Z analizy niektórych stanowisk zajętych dotychczas przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że ubezpieczenie D&O (Directions & Officers), w którym ubezpieczającym jest spółka, ubezpieczonym natomiast grupa bezimienna, czyli wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Praktyka pokazuje jednak, że nie zawsze tak musi być.
Niekorzystne dla podatników orzeczenia zapadły m. in. w wyroku NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 270/12, w którym sąd oddalił skargę spółki uznając, że objęcie ubezpieczeniem członków kierownictwa powoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak sąd podkreślił, że umową ubezpieczeniową objęto odpowiedzialność cywilną członków, a nie objęto nią odpowiedzialności własnej spółki.
Z kolei ze stanu faktycznego rozpatrywanego przez NSA w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1696/11 wynikało, że spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu, zatrudnionych w spółce na podstawie umowy o pracę. Osoby ubezpieczone wskazane były bezimiennie. Ubezpieczenie obejmowało otwarty krąg osób, a wysokość składki nie była uzależniona od liczby ubezpieczonych. W przypadku szkody wyrządzonej przez ubezpieczonych osobom trzecim, umową ubezpieczeniową również objęto odpowiedzialność cywilną członków zarządu, a nie objęto nią odpowiedzialności własnej spółki.
Orzecznictwo wydało również prawomocne wyroki korzystne dla podatników - ubezpieczonych. W przypadku, gdy ubezpieczeniem jest objęta grupa bezimienna czyli wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu oraz spółka, nie jest możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej (WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1870/10, wyrok prawomocny). Konkluzją tego wyroku jest stanowisko, że jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. Może wydać się istotne, że ubezpieczonym na podstawie tej samej polisy jest także, poza osobami fizycznymi wchodzącymi w skład jej organu, spółka jako osoba prawna.
W obecnie wydawanych interpretacjach podatkowych - korzystnych dla podatników - rozpatrywano m. in. następujące stany faktyczne: zawarto umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów, innych pracowników wykonujących funkcje zarządcze lub nadzorcze, pracowników jako współpozwanych razem z członkiem zarządu/prokurentem. Ubezpieczenie obejmuje również roszczenia skierowane przeciwko współmałżonkowi ubezpieczonego z tytułu współwłasności majątkowej oraz roszczenia z powodu uchybień ubezpieczonego popełnionych przy wykonywaniu czynności wynikających z pełnionej funkcji, które skierowane byłyby przeciwko spadkobiercom lub przedstawicielom prawnym ubezpieczonego w razie ubezwłasnowolnienia lub śmierci ubezpieczonego.
Łączna liczba osób objętych ubezpieczeniem nie jest znana - ubezpieczenie obejmuje bowiem nie tylko byłych, obecnych, przyszłych członków organów spółek i inne osoby, ale również spadkobierców lub przedstawicieli prawnych. Poza tym rozkład ryzyka ubezpieczeniowego jest różny.
Krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego i jest nieograniczony. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że o ile będzie można ustalić skład osobowy zarządu wnioskodawcy, rady nadzorczej i prokurentów na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień (np. spadkobierców), będzie stanowić okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Tym samym spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (interpretacja indywidualna z 6 marca 2014 r., sygn. ITPB2/415-1129/13/MU).
Podsumowując, przychód z tytułu grupowego ubezpieczenia OC w świetle obecnie wydawanych interpretacji nie powstaje, jeżeli umowa ubezpieczeniowa:
- nie zawiera imiennego katalogu osób, które objęte są ochroną ubezpieczeniową,
- obejmuje byłe, obecne oraz przyszłe osoby wykonujące funkcje zarządcze lub nadzorcze,
- obejmuje grupę osób fizycznych niemożliwą do zidentyfikowania np. spadkobierców czy przedstawicieli prawnych.
Dodatkowo należy wskazać, ze jeżeli umowa ubezpieczeniowa oprócz objęcia odpowiedzialności cywilnej kadry zarządzającej obejmuje odpowiedzialność własną spółki, gdzie składka ustalana jest ryczałtowo bez konkretnego wskazania objęcia ubezpieczeniem spółki i osób fizycznych, przypisanie konkretnych kwot dla ubezpieczenia spółki oraz osób fizycznych objętych tym ubezpieczeniem, wydaje się również niemożliwe.
Zmianę linii interpretacyjnej dotyczącej grupowego ubezpieczenia OC należy oceniać pozytywnie. Dotychczas doktryna niejednokrotnie bowiem wskazywała, że opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Muszą zatem istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. W przeciwnym razie uznając, że po stronie osób ubezpieczonych powstaje przychód w momencie uiszczenia przez spółkę składki za ich ubezpieczenie, to również w tym momencie powinno być możliwe określenie wysokości tego przychodu dla każdej z tych osób. A takiej praktycznej możliwości nie ma, gdyż skład osobowy może być zmienny, jak również rozkład ryzyka ubezpieczeniowego jest na różnym poziomie. Inna jest odpowiedzialność i ryzyko członka zarządu, a inna dyrektora pełniącego funkcje zarządcze lub nadzorcze. Co za tym idzie, gdyby osoby te wykupiły
ubezpieczenie prywatnie, zapewne składki na to ubezpieczenie nie byłyby w takich samych kwotach.
Z analizy powołanych powyżej wyroków i interpretacji wynika, że rozpoznawane stany faktyczne różnią się niektórymi elementami. W niekorzystnych dla podatnikach wyrokach NSA, spółka nie była objęta ubezpieczeniem, nie występował również krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem (np. spadkobiercy albo przedstawiciele prawni), których nie można było zidentyfikować na moment zawarcia umowy czy opłacania składki ubezpieczeniowej. Zatem zmiana podejścia w interpretacjach podatkowych może wynikać z tych zmian w zapisach polis, ale również z przychylenia się do dotychczasowej argumentacji doktryny i podatników - nie jest możliwe ustalenie przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego z tytułu opłacenia składki przez podmiot ubezpieczający.
Spółki, które otrzymały korzystną dla siebie interpretację podatkową, do chwili jej zmiany bądź uchylenia są chronione. Trzeba mieć tylko na uwadze, że wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego chroni jedynie podmiot, na rzecz którego została wydana.
Jak widać w praktyce, wydane uprzednio niekorzystne wyroki sądów administracyjnych nie wpływają na obecny nurt stanowisk zawartych w interpretacjach indywidualnych. Każde postępowanie jest indywidualne, dotyczy tylko danego podatnika i nie może wywierać skutków dla innych podmiotów. Choć z uwagi na rangę orzeczeń NSA organy podatkowe powinny brać pod uwagę stanowiska tego sądu.
| Czytaj więcej w Money.pl | |
|---|---|
| Zmiany w odliczaniu VAT od aut firmowych Najpóźniej w drugim kwartale 2014 roku należy spodziewać się kolejnych zmian przepisów dotyczących zasad odliczania podatku VAT. | |
| Podatek od spadku będzie uproszczony? Projekt zmian w podatkach od spadków i darowizn zakłada uproszczenie i ujednolicenie wysokości zwolnień od podatku we wszystkich grupach podatkowych. | |
| Wyższe podatki to mniej innowacji Nowe prawo nałoży na te przedsiębiorstwa obowiązek płacenia podatku od osób pranych. |
Autorka jest doradcą podatkowym w Kancelarii Prawnej Chałas i Wspólnicy