10/1/B/2006

POSTANOWIENIE

z dnia 28 lutego 2006 r.

Sygn. akt Ts 187/03

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Jerzy Ciemniewski - przewodniczący

Teresa Dębowska-Romanowska - sprawozdawca

Janusz Niemcewicz,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej PPH „Calamus” Sp. z o.o.,

p o s t a n a w i a:

nie uwzględnić zażalenia.

UZASADNIENIE:

W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 4 listopada 2003 r. Spółka z o.o. „Calamus” (będąca spółką jednoosobową) zarzuciła art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419) niezgodność z art. 2, 20, 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, a w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 12 lit. a tiret dziewiąte ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) niezgodność z art. 2, 84 oraz 217 Konstytucji. Ponadto zakwestionowano zgodność art. 158 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego (Dz. U. Nr 41, poz. 326) z art. 2, 32, 20, 21, 22, art. 31 ust. 3, art. 47, 64 oraz art. 67 ust. 1 Konstytucji.

Postanowieniem z 7 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej wskazując w uzasadnieniu, że wysunięty w skardze zarzut skierowany przeciwko art. 158 § 2 k.k. jest zarzutem przeciwko „luce prawnej”, która uniemożliwia w przypadku jednoosobowych spółek z o.o., w których członkiem zarządu jest jedyny wspólnik, podjęcie uchwał w sprawach wymienionych w art. 203 k.h. Ponadto podstawę odmowy nadania dalszego biegu wniesionej skardze stanowiło niewskazanie praw konstytucyjnych przysługujących spółce, a nie jej jedynemu wspólnikowi, których naruszenie legitymowałoby do wniesienia skargi konstytucyjnej lub, co odnosi się do wskazanej w skardze zasady wolności gospodarczej, nieokreślenie sposobu, w jaki doszło do jej naruszenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie złożonym do Trybunału Konstytucyjnego 19 kwietnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki doprecyzował zarzut naruszenia zasady równości i zasady wolności działalności gospodarczej przedsiębiorstw stanowiących własność prywatną. Podkreślono fakt, iż zaskarżony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia kooperacje przedsiębiorstw powiązanych kapitałowo i wymusza konieczność korzystania z bezzasadnego ekonomicznie pośrednictwa. Ponadto przepis ten dyskryminuje spółki prawa handlowego i spółdzielnie, albowiem tylko w stosunku do nich wprowadzone zostało zawarte w nim ograniczenie. Ponadto skarżący wskazał, iż błędy legislacyjne ustawodawcy skutkujące niemożnością ustalenia obowiązku podatkowego na podstawie zaskarżonego przepisu doprowadziły do naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji. Uzasadniając zasadność nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie art. 158 § 2 k.h. skarżąca Spółka wskazała na konieczność dostosowania nowego stanu prawnego, powstałego na wskutek wprowadzenia do ustawodawstwa polskiego jednoosobowej spółki z o.o. do dotychczasowych postanowień kodeksu handlowego, co, w jej ocenie, powinno zostać zawarte w znowelizowanej treści art. 158 k.h. Brak dostatecznej regulacji skutkuje ograniczeniem własności organu właścicielskiego spółki, co m.in. powoduje istotne ograniczenie wolności działalności gospodarczej samej spółki.

W trakcie rozpoznania zażalenia Biuro Trybunału Konstytucyjnego uzyskało informację z NSA o wniesieniu przez skarżącą Spółkę skarg kasacyjnych od wskazanych w skardze jako ostateczne rozstrzygnięć. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na skutek rozpoznania tych skarg zostały nadesłane do Trybunału Konstytucyjnego 2 maja 2005 r.

W związku z powyższym wystąpiła okoliczność samodzielnie przesadzającą o niemożności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 793/04) uchylił bowiem zaskarżony wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 25 czerwca 2003 r. (sygn. akt I S.A./Wr 972/01) przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Z tego względu stwierdzić należy brak „ostatecznego rozstrzygnięcia” w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, co przesądza o konieczności oddalenia zażalenia w zakresie wyznaczonym przez wskazany powyżej przepis.

Przechodząc do badania zasadności zażalenia w pozostałym zakresie Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:

Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś zarzuty zażalenia nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy na niemożność podnoszenia w zażaleniu nowych argumentów, tj. nie wyrażonych w skardze konstytucyjnej lub piśmie nadesłanym w celu uzupełnienia braków skargi, które miałyby przemawiać za dopuszczalnością wniesionego środka prawnego. Celem postępowania zażaleniowego jest bowiem kontrola zasadności rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny w oparciu o przedstawiony w skardze stan faktyczny i prawny. Z tego względu zażalenie złożone na powyższe postanowienie winno zawierać zarzuty wskazujące na błędność dokonanych przez Trybunał ustaleń, nie zaś powoływać się na nowe argumenty wskazujące (przykładowo) na istnienie legitymacji do wniesienia skargi konstytucyjnej.

Toteż TK w postępowaniu zażaleniowym ograniczył się do kontroli prawidłowości postanowienia wydanego w oparciu o wniesioną skargę.

Przed oceną adekwatności podanych w skardze wzorców konstytucyjnych, TK ponownie zbadał, czy zachodziły przesłanki wskazujące na to, że zaskarżone przepisy w ogóle mogły naruszyć konstytucyjne wolności i prawa skarżącej spółki.

Stwierdzić należy, iż postanowienie o odmowie nadania bieg skardze w tym zakresie jest prawidłowe, mimo iż trudności nasuwało ustalenie samej istoty i zakresu skargi. Skarżącemu w istocie chodzi o to, iż jako jedyny wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może skutecznie - z punktu widzenia prawa podatkowego - traktować wypłaty za pracę wykonaną w ramach działalności gospodarczej jako wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz udziałowców (...) niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle zaskarżonego przepisu za koszty uzyskania przychodu pomniejszające podstawę opodatkowania uznawano wydatki ponoszone przez spółkę na wynagrodzenia na rzecz osób świadczących pracę na potrzeby spółki. Zaskarżony przepis rozróżnia dwa rodzaje potrącalnych kosztów uzyskania przychodu przez spółkę: pierwsze to koszty organizacyjne funkcjonowania spółki, czyli wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów z tytułu wynagrodzeń za pełnione funkcje, drugie to wydatki na wynagrodzenia pracowników, a więc wszystkich tych osób, które świadczą pracę zależną, mającą (w przypadku spółki) doprowadzić do osiągania zysku poprzez wytwarzanie dóbr, świadczenie usług, zarządzanie procesami gospodarczymi.

Z kręgu pracowników spółki nie są wykluczeni przez to i jej udziałowcy; pod warunkiem wszakże, że zachowane zostaną cechy szeroko rozumianego stosunku pracy. W przypadku jednak jednoosobowej spółki z o.o. jej jedyny wspólnik spełniający funkcję dyrektora nie mógł świadczyć pracy zależnej, co potwierdza również orzecznictwo SN (por. uchwała SN z 4 października 1994 r. I PZP 42/94 - Orzecznictwo Sądów Polskich z. 10/1995, poz. 214; wyrok SN z 3 czerwca 1998 r. I PKN 170/98 - ONAPU 1999 nr 11, poz. 369) oraz z prawidłowa interpretacja i stosowanie prawa przez NSA (por. np. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 lipca 2000 r., sygn. akt FPS 3/00). Jedyny wspólnik nie może także skutecznie zawrzeć z samym sobą umowy o pełnienie funkcji w organach spółki i domagać się, by wynagrodzenie za pełnienie funkcji zostało uznane przez organy podatkowe za potrącalny koszt uzyskania przychodu.

Tym samym jedyny wspólnik nie ma możliwości potrącenia kosztów swojej „pracy”, rozumianej jako osobisty wysiłek i zużycie energii życiowej na rzecz spółki (podobnie zresztą, jak i przedsiębiorca prowadzący osobiście działalność gospodarczą) mimo, że formalnie rzecz biorąc nie działa on osobiście i na własny rachunek, lecz na rachunek spółki.

Powstaje zatem pytanie, czy skarżącemu chodzi o to, że przepisy prawa podatkowego nie uwzględniają sytuacji, w której jedyny wspólnik świadczy „pracę” na potrzeby spółki, czy też chodzi skarżącemu o to, że błędna jest interpretacja i stosowanie prawa przez organy podatkowe i sądy administracyjne odmawiające uznania, iż w tym szczególnym przypadku należy traktować wynagrodzenie za świadczoną rzeczywiście pracę za koszt potrącalny, skoro formalnie rzecz biorąc wspólnik świadczy rzeczywiście pracę na rzecz odrębnego podmiotu, jakim jest spółka.

Jeśliby zarzut sprowadzał się do błędnego stosowania zaskarżonego przepisu podatkowego przez organy podatkowe i sądy administracyjne - to sprawa nie należy do kognicji TK. Natomiast zarzut nieuwzględnienia przez przepisy podatkowe sytuacji, gdy jedyny wspólnik świadczy rzeczywiście pracę w celu osiągania zysku przez spółkę i „wypłaca” sobie wynagrodzenie - musi być rozpoznawana z punktu widzenia tego, czy mamy do czynienia z luką w prawie, czy też z tzw. pominięciem legislacyjnym, które czyni daną normę niezgodną z Konstytucją ze względu m.in. na jej braki podmiotowo-przedmiotowe.

W postanowieniu o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej TK stanął na stanowisku, iż wysunięty w skardze zarzut przeciwko art. 158 § 2 k.h. jest zarzutem przeciwko luce prawnej. Tak sformułowany przepis uniemożliwia bowiem w przypadku jednoosobowych spółek z o.o., w których członkiem zarządu jest jedyny wspólnik, podjęcie uchwał w sprawach wymienionych w art. 203 k.h.

TK stwierdził badając zażalenie, iż prawidłowe były ustalenia postanowienia o odmowie nadania biegu skardze w tym zakresie. Zaskarżony przepis Kodeksu handlowego nie był bezpośrednią podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 79 Konstytucji. Wpłynął tylko pośrednio na niemożliwość uznania świadczonej przez jedynego wspólnika pracy za pracę, za którą należy się wynagrodzenie. Z tego względu w zakresie art. 158 § 2 k.h. jako niebędącego bezpośrednią podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia o wolnościach i prawach konstytucyjnych skarżącego należało odmówić uwzględnienia zażalenia.

Natomiast jeśli chodzi o badanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1999 r. zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów.

W świetle przepisów podatkowych sytuacja spółek jest uregulowana jednolicie, bez względu na to czy są one jednoosobowe, czy też jest wielu udziałowców, mimo że funkcjonowanie spółki jednoosobowej, w której członkiem zarządu jest jedyny wspólnik, łączy się zawsze z pewnymi naturalnymi ograniczeniami. Z tymi ograniczeniami musi się liczyć taki wspólnik. Bez wątpienia rozwiązania podatkowe skłaniają jedynego wspólnika raczej do zatrudniania pracowników niż sui generis „samozatrudnienia”. Jego praca nie jest też traktowana inaczej z punktu widzenia prawa podatkowego, niż praca przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą osobiście. Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja potrącalnych kosztów uzyskania przychodu nie narusza istoty ekonomicznej pojęcia nakładów ponoszonych w celu osiągnięcia zysku z działalności gospodarczej. Nie wykazuje też - z tego punktu widzenia - cech nierównego traktowania „wynagrodzeń” za tego rodzaju „pracę”.

Przyjęto więc koncepcję prawnopodatkową, w myśl której przeważają cechy faktyczne pracy wykonywanej osobiście i na własny rachunek nad cechami formalnymi, związanymi z istnieniem zewnętrznych znamion odrębnego podmiotu prawnego jakim jest spółka.

Poza przedmiotem badania TK w niniejszej sprawie pozostaje możliwość przyjęcia przez ustawodawcę całkowicie odmiennych koncepcji w tym zakresie, tj. takich, w których albo po pierwsze, wszelkie świadczenie „pracy” osobiście będzie traktowane zawsze tak, jak praca na rzecz pracodawcy za wynagrodzeniem, albo też po drugie, w której jedyny wspólnik może być traktowany tak samo, jak pracownik jeśli sam wytwarza towary, świadczy usługi lub spełnia funkcje menadżerskie w zakresie działalności gospodarczej spółki, mimo że nie świadczy w istocie pracy zależnej.

W świetle powyższego nie mamy niewątpliwie do czynienia z tzw. pominięciem prawodawcy, jeśli chodzi o zaskarżone przepisy podatkowe. Ustawodawca podatkowy przyjął bowiem odmienną koncepcję kosztów potrącalnych. Celowość tego rodzaju rozwiązania pozostaje poza zakresem badania Trybunału; zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym skargi konstytucyjnej.

Wobec wystąpienia przesłanek przemawiających za niemożnością nadania biegu skardze w zakresie zaskarżonych przepisów nie wymagają już badania te przesłanki odmowy nadania biegu skardze, które wiążą się z niewłaściwym podaniem lub niewłaściwym uzasadnieniem wzorców konstytucyjnych.

Ze wszystkich podanych powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak powyżej.

4