Wyrok z dnia 18 maja 2001 r.
III RN 98/00

Podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany w formie ryczałtu w la-
tach 1993-1996 od członków spółdzielni pracy będącej zakładem pracy chro-
nionej z przychodu uzyskanego z tytułu oprocentowania udziałów członkow-
skich nie podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Nie-
pełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2001 r. sprawy ze skargi
Spółdzielni Inwalidów ,,P." w W. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 5 paździer-
nika 1998 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek
rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 28 września 1999 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


W zaskarżonym przez Ministra Sprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu przyjęte zostały następują-
ce ustalenia.

Spółdzielnia Inwalidów ,,P." w W. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot
podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 227.978 zł, którą w latach 1993-
1996 pobrała z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej członków Spółdzielni i przeka-
zała Urzędowi Skarbowemu. Spółdzielnia twierdziła, że jako zakład pracy chronionej
zaliczki na podatek dochodowy powinna przekazać, zgodnie z treścią art. 38 ust. 2
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na fundusze rehabilitacji zawo-
dowej osób niepełnosprawnych, a nie na rachunek Urzędu Skarbowego. Tymczasem
składała deklaracje, w których wypłaconą członkom spółdzielni należność określiła
jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast podatek jako
formę zryczałtowaną. Urząd Skarbowy w W. decyzją z 8 lipca 1998 r. odmówił zwrotu
wyżej wymienionej kwoty twierdząc, że udział w nadwyżce bilansowej w postaci
oprocentowania udziałów członkowskich nie jest wynagrodzeniem ze spółdzielczego
stosunku pracy i jako taki nie podlega trybowi określonemu w art. 38 ust. 2 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Inwalidów ,,P." w W., Izba Skarbowa w
Z.G. decyzją z 5 października 1998 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba
Skarbowa, podobnie jak Urząd Skarbowy stwierdziła, że Spółdzielnia przy podziale
nadwyżki bilansowej za lata 1992-1995 przeznaczyła jej część na oprocentowanie
udziałów członkowskich i pobrała z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w
wysokości 20%, należny od udziału w zyskach Spółdzielni, nie związanych z wyna-
grodzeniem. W świetle art. 183 § 1 Prawa spółdzielczego, wynagrodzenie członka
spółdzielni składa się z wynagrodzenia bieżącego i odpowiedniego do wkładu pracy
udziału w części nadwyżki bilansowej. Do tej części nadwyżki ma zastosowanie art.
31 ust. 1 ustawy. Natomiast część przeznaczona do podziału bez uwzględnienia
wkładu pracy członków, to jest przypisana w formie oprocentowania do udziałów,
jako nie mająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni, jest przychodem z
tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według zasad
szczególnych, określonych w art. 30 ustawy, to jest w sposób zryczałtowany. Skoro
art. 31 nakłada na zakład pracy jako płatnika obowiązek poboru wyłącznie zaliczek, a
art. 38 ust. 2 mówi o sposobie przekazywania tych zaliczek, to w sprawie
przekazywania podatku zryczałtowanego powołane przepisy nie mogą być stosowa-
ne. Do ryczałtu stosuje się zasady wyrażone w art. 42 ustawy w związku z art. 41, a
one nie przewidują odmiennego trybu dla zakładów pracy chronionej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 5 października 1998 r.
Spółdzielnia Inwalidów ,,P." w W. wniosła o uchylenie decyzji organów skarbowych
obu instancji. Skarga oparta jest na zarzucie naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy przez
przyjęcie, że zaliczki od dochodów członków spółdzielni będącej zakładem pracy
chronionej, w tym dochodów z tytułu podziału nadwyżki bilansowej w formie opro-
centowania udziałów członkowskich, winny być przekazywane na rachunek Urzędu,
a nie na fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.G. wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 28 września 1999 r., uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Powo-
łując się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96 NSA,
stwierdził, że także udział w części nadwyżki bilansowej podlega zaliczkowemu try-
bowi poboru podatku, gdyż zaliczki pobiera się również od innych dochodów, a za
takie, zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy, uważa się wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce
bilansowej. Zatem zarówno wynagrodzenie ze spółdzielczego stosunku pracy, wy-
płata z tytułu nadwyżki bilansowej jak i oprocentowanie tej nadwyżki winny skutko-
wać obliczeniem przez zakład pracy i pobraniem zaliczki. Obowiązek ten odnosi się
zarówno do dochodów zależnych od wkładu pracy jak i niezależnych od wkładu
pracy (część nadwyżki bilansowej w postaci przypisania oprocentowania do tych
udziałów). Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
zobowiązuje płatników będących zakładami pracy chronionej do przekazania na wy-
mienione w nim fundusze kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy nieza-
leżnie od tego, czy zostały one obliczone od dochodu ze spółdzielczego stosunku
pracy, czy też z tytułu udziału w części nadwyżki bilansowej i oprocentowania tej
nadwyżki nie stanowiących wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji NSA uznał, że
skoro Spółdzielnia wpłaciła należność na rzecz Urzędu Skarbowego, może żądać jej
zwrotu jako podatku nienależnego w trybie art. 29 ust. 1 ustawy z 10 grudnia 1980 r.
o zobowiązaniach podatkowych.

Minister Sprawiedliwości powyższemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie
art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 38 ust. 2,
art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego
wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiono następującą argumen-
tację. Powołane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu Najwyższego dotyczy zry-
czałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych za 1992 r. Tymczasem zaskarżony wyrok dotyczy podatku za lata 1993-
1996, a stan prawny uległ zmianie. W szczególności od 1 stycznia 1993 r., zgodnie z
art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących
zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127) nie ist-
nieje ust. 2 art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza,
że Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na przepis, który nie obowiązywał w
dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Art. 183 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. Nr
30, poz. 210 ze zm., jednolity tekst: Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288) brzmiał: ,,Za
pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się
wynagrodzenie bieżące i odpowiedni do wkładu pracy udział w części nadwyżki bi-
lansowej przeznaczonej do podziału między członków". Od dnia 26 września 1994 r.
przepis ten brzmi: ,,Za pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagro-
dzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i udział w części nadwyżki bilan-
sowej przeznaczonej do podziału między członków zgodnie z zasadami ustalonymi w
statucie (§ 1). Wynagrodzenie bieżące członka i jego udział w nadwyżce bilansowej
korzystają z ochrony, jaką prawo zapewnia wynagrodzeniu pracownika (§ 2)". Ten
ostatni przepis nie ma zastosowania do udziału w nadwyżce bilansowej w formie
przypisania oprocentowania do tych udziałów, jako nie mającego związku z wkładem
pracy członka spółdzielni. Z kolei art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i 1994 r. wskazywał, że
płatnicy mający status zakładu pracy chronionej przekazują kwoty pobranych zali-
czek na podatek dochodowy na fundusze określone tym przepisem. Natomiast we-
dług przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1995 r. płatnicy będący zakładami pracy
chronionej przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów
określonych w art. 12 na fundusze określone w tym przepisie, tzn. 10% na
Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i 90% na zakładowy
fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z art. 12 powołanej ustawy wynika co
zalicza się do przychodów ze spółdzielczego stosunku pracy. W stosunku do tych
przychodów mają zastosowanie przepisy o pobieraniu zaliczek przez płatników (art.
31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości udział w nadwyżce bilansowej w postaci
oprocentowania udziałów członkowskich nie będąc wynagrodzeniem ze spółdziel-
czego stosunku pracy, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Jest
to bowiem część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez uwzględnienia
wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do udziałów. Tym
samym art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o
pobieraniu zaliczek z wynagrodzenia ze spółdzielczego stosunku pracy nie może
mieć zastosowania. Część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez
uwzględnienia wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do
udziałów, jako nie mająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni jest przycho-
dem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według
zasad szczególnych określonych w art. 30 ustawy, tj. w sposób zryczałtowany. Ry-
czałt to uproszczone i szczególne zasady opodatkowania. Oznacza to, że ryczałt ma
pierwszeństwo przed opodatkowaniem na zasadach ogólnych w myśl reguły lex spe-
cialis derogat legi generali. Nawet więc, gdyby istniały zasady obliczenia zaliczek dla
wypłat z tytułu oprocentowania udziałów, to zasady te musiałyby ustąpić ryczałtowi.
W konsekwencji powyższych przesłanek stwierdza się w rewizji nadzwyczajnej, że
do ryczałtu mają zastosowanie zasady wyrażone w art. 42 w związku z art. 41
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie przewidują odmienne-
go trybu dla zakładów pracy chronionej. Podatek w formie ryczałtu nie może być od-
prowadzony w ten sam sposób jak zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zalicz-
ki uzależniona jest bowiem od wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w
roku podatkowym, a po zakończeniu roku dochód ten należy wykazać w zeznaniu
rocznym. Natomiast gdyby przyjąć rozstrzygnięcie Sądu orzekającego w tej sprawie,
to członkowie Spółdzielni z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich uiściliby
tylko jednorazowo podatek w wysokości 20%, a to stanowiłoby naruszenie zasady
równego traktowania podatników.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Przy niekontrowersyjnych w toku wszystkich stadiów postępowania (także
administracyjnego) okolicznościach faktycznych, przedmiotem sporu wykładnia art.
31 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Chodzi o kwalifika-
cję prawną - w kontekście zakresu wskazanych przepisów - przychodów, które w
latach 1993-1996 uzyskali członkowie spółdzielni będącej zakładem pracy chronionej
z tytułu oprocentowania ich udziałów członkowskich. Spółdzielnia działając jako
płatnik pobrała ten podatek na zasadach ryczałtu określonego w art. 30 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłaciła do Urzędu Skarbowego. Za-
gadnienie prawne wynikające z rewizji nadzwyczajnej dotyczy kontrowersyjnej oceny
co do podstawy prawnej przekazania podatku. Według zaskarżonego wyroku poda-
tek ten, chociaż jego źródłem jest udział członków spółdzielni w zysku spółdzielni
(odpowiedniej do tego części nadwyżki bilansowej) i chociaż pobrany został na wyo-
drębnionej zasadzie ryczałtu, to jednak mieści się w zakresie art. 38 ust. 2 ustawy,
gdyż został pobrany zaliczkowo przez płatnika i w konsekwencji podlegał na podsta-
wie tego przepisu, przekazaniu na rzecz określonych funduszów (w 10% na Pań-
stwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w 90% na zakładowy fun-
dusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych). Natomiast według stanowiska rewizji
nadzwyczajnej, w okresie objętym sporem, przekazaniu na fundusze określone w art.
38 ust. 2 ustawy, nie podlegał pobrany na zasadzie ryczałtu podatek, którego źród-
łem był niezwiązany z wynagrodzeniem za pracę przychód z tytułu udziału w zyskach
spółdzielni (oprocentowania udziałów członkowskich przez podział przeznaczonej na
to części nadwyżki bilansowej).

Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowi-
sko rewizji nadzwyczajnej uznając, że zostało ono przekonująco uzasadnione.

Oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej w spółdziel-
niach należące do kapitałowych źródeł dochodu (por. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17
ustawy pomimo zmian tego przepisu) w całym spornym okresie podlegało ryczałto-
wej formie opodatkowania. Podatek ten pomimo zmian w dotyczącym go przepisie
(art. 30) miał nie tylko odrębną i szczególną formę, ale też - co należy podkreślić -
nie podlegał łączeniu z dochodami z innych źródeł przychodów. Z tych więc przede
wszystkim powodów należy zgodzić się z Ministrem Sprawiedliwości, iż przepisy
określające ten podatek i jego pobieranie w formie ryczałtu stanowiły regulację od-
rębną i szczególną w stosunku do regulacji dotyczącej ,,zaliczek na podatek", okre-
ślonej w art. 38 ust. 2 ustawy. Kwestia ta - należy uznać, że w tym zakresie bez
zmiany normatywnej - została sprecyzowana w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995
r., określającym już jednoznacznie, że przekazaniu na rzecz wskazanych funduszów
podlegają: ,,kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określo-
nych w art. 12", a więc z pominięciem przychodów z kapitałów pieniężnych, które są
określone w art. 17 ustawy.

Wreszcie stanowisko zaskarżonego wyroku pomija zmianę w treści art. 31
ustawy i wynikającą stąd dezaktualizację oceny prawnej wyroku Sądu Najwyższego
z dnia 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96, dotyczącej tego przepisu w jego brzmieniu
aktualnym do poboru przez spółdzielnię zaliczek na podatek dochodowy w roku
1992.

Z powyższych względów uznając, że rewizja nadzwyczajna miała usprawied-
liwione podstawy i zasadny wniosek, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315 KPC
orzekł jak w sentencji.
========================================