Wyrok z dnia 6 kwietnia 2001 r.
III RN 93/00

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do-
chodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176
ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) podatnik miał prawo odliczenia
od dochodu jedynie tych kwot, co do których mógł w sposób wiarygodny wy-
kazać, że w tym roku podatkowym, w którym dokonuje ich odliczenia: po
pierwsze - odliczane kwoty wydatkował na zakup działki z jej przeznaczeniem
pod budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego; oraz po drugie
- odliczane kwoty wydatkował na budowę własnego budynku mieszkalnego
wielorodzinnego, a znajdujące się w nim lokale mieszkalne zamierzał przezna-
czyć na wynajem.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2001 r., sprawy ze skargi
Krystyny R. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. [...] w przedmiocie podatku dochodo-
wego od osób fizycznych za rok 1996, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego
Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 7 września 1999 r. [...]


o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 27 listopada 1997 r., wydaną na podsta-
wie art. 26 ust. 1, art. 27 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do-
chodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze
zm.) oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatko-
wych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), określił Krystynie R.
podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie 63.160, 50 zł od dochodu w wysokości
153.946 zł (po odliczeniach). W uzasadnieniu tej decyzji Urząd stwierdził, że w ze-
znaniu podatkowym za 1996 r. Krystyna R. odliczyła od dochodu kwotę 376.020, 16
zł z tytułu wydatków mieszkaniowych. W wyniku kontroli zasadności dokonanego
odliczenia, Urząd Skarbowy stwierdził, że nie miała ona do tego prawa, bowiem
zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w
brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) podatnik mógł odliczyć od dochodu do opodat-
kowania wydatki poniesione na budowę własnego wielorodzinnego budynku z przez-
naczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na
zakup działki pod budowę takiego budynku; brak było natomiast podstaw prawnych
do dokonania takiego odliczenia wydatków poniesionych na zakup budynków w sta-
nie surowym. Tymczasem, w danym wypadku podatnik - Krystyna R. nabyła aktem
notarialnym z dnia 16 grudnia 1996 r. od wspólników spółki cywilnej ,,M." z siedzibą w
Z.G. nieruchomość położoną w Z.G. przy ul. S., w skład której wchodziły dwie działki
wraz z rozpoczętą budową domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej w stanie
surowym otwartym (bez dachów). Z tego tytułu podatniczka dokonała odliczeń ponie-
sionych wydatków, a to: udokumentowanego rachunkiem uproszczonym z tej samej
daty wydatku na kwotę 95.600 zł, obejmującą 10.000 zł z tytułu zakupu gruntu i
85.600 zł z tytułu zakupu części składowych tego gruntu - budynków w stanie suro-
wym; wydatku poniesionego z tytułu opłat notarialnych w kwocie 1.792, 16 zł; a po-
nadto, wydatku udokumentowanego rachunkiem z dnia 19 grudnia 1996 r. potwier-
dzającym zapłatę kwoty 278.628 zł na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano-Produk-
cyjnego ,,R." w Z.G. z tytułu realizacji umowy oznaczonej nr [...] zawartej z tym przed-
siębiorstwem. W tej sytuacji Urząd Skarbowy stwierdził, że podatniczka zawyżyła w
swoim zeznaniu podatkowym za 1996 r. kwotę wydatków podlegających odliczeniu
od dochodu o kwotę 85.600 zł i określił wysokość tych wydatków na kwotę 296.632,
80 zł, na którą składały się: darowizny - w kwocie 1.099, 20 zł; składki ZUS - w kwo-
cie 5.113, 44 zł; oraz wydatki mieszkaniowe, czyli zakup gruntu - 10.000 zł, roboty
budowlane - 278.628 zł i opłaty notarialne - 1.792, 16 zł. W odwołaniu od powyższej
decyzji podatniczka zarzuciła, że zakupiła działki wraz z rozpoczętymi budowami
domów, aby po ich odpowiednim przeprojektowaniu i przebudowie zrealizować wła-
sny dom wielorodzinny przeznaczony na wynajem. Izba Skarbowa w Z.G. postano-
wieniem z dnia 23 marca 1998 r., wydanym na podstawie art. 174 KPA, zwróciła
sprawę Urzędowi Skarbowemu w Ś. do ponownego rozpoznania w celu dokonania
wymiaru uzupełniającego, ponieważ - w opinii Izby - zobowiązanie podatkowe zo-
stało w danym wypadku określone w kwocie niższej, aniżeli wynikało to z obowiązu-
jących przepisów.
Urząd Skarbowy w Ś. decyzją uzupełniającą z dnia 17 kwietnia 1998 r., wyda-
ną na podstawie art. 174 KPA w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach po-
datkowych oraz art. 26 ust. 1, art. 27 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, dokonał wymiaru uzupełniającego podatek dochodowy za 1996
r., określając Krystynie R. podatek dochodowy w łącznej kwocie 161.129, 10 zł, bo-
wiem - jak stwierdzono w uzasadnieniu tej decyzji - zebrany w sprawie materiał do-
wodowy wskazuje na to, że podatniczka w 1996 r. poniosła wydatki na budowę bu-
dynków mieszkalnych (dwóch segmentów w zabudowie szeregowej). W odwołaniu
od tej decyzji podatniczka podniosła, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu
swej decyzji nie wyjaśnił, dlaczego uznał, iż poniesione przez nią wydatki nie mogą
być uznane za wydatki poniesione w związku z budową budynku wielorodzinnego,
skoro w jej intencji chodziło właśnie o taką budowę.
Izba Skarbowa w Z.G. decyzją z dnia 24 lipca 1998 r., wydaną na podstawie
art. 138 § 1 KPA w związku z art. 335, 223 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26
ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 lit. a - lit. b, a także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uza-
sadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podniosła w szczególności, że wy-
datek poniesiony na zakup nieruchomości opisanej w akcie notarialnym nie jest wy-
datkiem na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu
art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro chodzi
w danym wypadku o dwie działki wraz z rozpoczętą na każdej z nich budową domu
mieszkalnego w zabudowie szeregowej. W konsekwencji, także poniesiony przez
podatniczkę wydatek na kontynuację prac budowlanych dotyczył dwóch budynków
mieszkalnych w zabudowie szeregowej, a nie budowy własnego wielorodzinnego
budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem. W skardze na powyższą de-
cyzję Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie zasady równości wobec
prawa, naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 5 lit. a - lit. b ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych oraz nie wzięcie pod uwagę wyjaśnienia zawartego
w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 października 1996 r. (Nr PO 2/10-5731-
01203/96), z którego wynika, że budynkami na wynajem, spełniającymi warunki
ustawowo wymagane do ulgi inwestycyjnej, są także budynki w układzie szerego-
wym, jeżeli spełniają określone warunki techniczne oraz będą oznaczone jednym
numerem adresowym. Ponadto skarżąca podniosła, że w toku postępowania przed-
stawiła także decyzję Urzędu Miejskiego w Z.G. z lipca 1997 r., którą zmieniono de-
cyzję zezwalającą na budowę dwóch segmentów budynków mieszkalnych w zabu-
dowie szeregowej w ten sposób, że wydano pozwolenie na budowę budynku miesz-
kalnego składającego się z sześciu samodzielnych lokali mieszkalnych.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 7 września 1999 r. [...] oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pod-
niósł w szczególności, że istota sporu dotyczy oceny tego: ,,czy skarżąca w zeznaniu
podatkowym za 1996 r. słusznie odliczyła od dochodu wydatki na zakup działki i bu-
dowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, uznając, że są to wydatki na budowę
budynku wielorodzinnego na wynajem, czy też - jak przyjęły organy podatkowe -
skarżąca poniosła w 1996 r. tylko wydatki na zakup działki i budowę budynku miesz-
kalnego, odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a i lit. b, przy za-
stosowaniu limitów wynikających z art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził równocześnie, że: po
pierwsze - ani z aktu notarialnego, na podstawie którego skarżąca nabyła dwie
działki wraz z dwoma budowanymi segmentami w zabudowie szeregowej, ani też z
pozwoleń na budowę, na podstawie których były budowane te segmenty, nie wynika,
aby w 1996 r. skarżąca dokonała zakupu działki pod budowę budynku wielorodzin-
nego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem; po drugie -
zmiana pozwolenia na budowę w odniesieniu do obu zakupionych budynków nastą-
piła dopiero w dniu 23 lipca 1997 r., gdy Prezydent Miasta Z.G. wydał decyzję po-
zwalającą na budowę jednego budynku mieszkalnego składającego się z dwóch
segmentów w zabudowie szeregowej, który miał się składać z sześciu samodziel-
nych lokali mieszkalnych; po trzecie - wprawdzie skarżąca przedłożyła umowę o wy-
konanie budowy budynku wielorodzinnego zawartą z Przedsiębiorstwem Budowlano-
Produkcyjnym ,,R." w Z.G., jednak w umowie tej brak było daty jej zawarcia, a poza
tym nie mogła być ona realizowana w 1996 r., bowiem pozwolenie na budowę bu-
dynku wielorodzinnego skarżąca uzyskała dopiero w lipcu 1997 r. W tej sytuacji Na-
czelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w 1996 r. skarżąca nie spełniała wymagań
prawnych uzasadniających skorzystanie z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1
pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 25 maja 2000 r. [...]
wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 7 września 1999 r. [...], zarzu-
cając temu wyrokowi rażące naruszenie: po pierwsze - art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.),
wobec faktycznego przyjęcia, ,,iż podstawą odliczeń w ramach tzw. 'dużej ulgi bu-
dowlanej' mogą być jedynie wydatki poczynione przez podatnika po uzyskaniu decy-
zji upoważniającej do przeprowadzenia określonego rodzaju robót budowlanych, a
nie te udokumentowane przez podatnika wydatki, które podatnik faktycznie poniósł w
1996 r. na zakup działki i realizację inwestycji, o której mowa w tym przepisie prawa
materialnego, inwestycji dokończonej w 1998 r., która spełnia też bardziej
rygorystyczne kryteria, o których mowa w aktualnie obowiązującym odpowiedniku
tego przepisu, to jest w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), a więc w brzmieniu obowiązującym od
dnia 1 stycznia 1997 r. z mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz.U.
Nr 137, poz. 638); po drugie - art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 3 KPA oraz art.
122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 Ordynacji
podatkowej (lub art. 138 § 1 KPA) w związku z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej (lub
w związku z art. 174 KPA) oraz w związku z art. 324 § 1 i art. 335 Ordynacji podatko-
wej, wobec uznania za zgodną z prawem decyzji uzupełniającej Urzędu Skarbowego
w Ś. z dnia 17 kwietnia 1998 r., która nie zmieniała wcześniejszej decyzji tego
organu z dnia 27 listopada 1997 r., oraz decyzji Izby Skarbowej z Z.G. z dnia 24 lipca
1998 r., która nie zawierała rozstrzygnięcia dotyczącego jednego z dwóch odwołań,
jakie skarżąca wniosła od obu decyzji organu pierwszej instancji; po trzecie - art. 104
KPA (w świetle art. 107 § 1 KPA) lub art. 207 Ordynacji podatkowej (w świetle art.
210 § 1 Ordynacji podatkowej), ,,wobec uznania wewnętrznie niespójnych stanowisk
organów obu instancji za mogące mieć walor rozstrzygnięć co do istoty sprawy w
rozumieniu tych przepisów prawa"; po czwarte - art. 22 ust. 2 pkt 3 w związku z art.
29 i art. 51 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.); art. 328 § 2 KPC oraz art. 11 i art.
80 KPA w związku z art. 59 ustawy o NSA, ,,wobec braku przedstawienia w
uzasadnieniu kwestionowanego wyroku takich ustaleń, które mogłyby przemawiać za
oddaleniem skargi, a w szczególności wobec braku wypowiedzenia się co do tego,
dlaczego w istocie odmówiono mocy dowodowej: a) dokumentowi umowy nr 21/96,
zatytułowanej: ,,o wykonanie budynku wielorodzinnego", jaką skarżąca Krystyna R.
zawarła z Przedsiębiorstwem Budowlano-Produkcyjnym ,,R." z/s w Z.G. oraz
nawiązującym do tej umowy: b) wystawionemu przez ww. przedsiębiorstwo ,,R." do-
kumentowi stanowiącemu: rachunek VAT uproszczony [...] z dnia 19. 12. 1996 r., c)
sporządzonemu przez właściciela ww. firmy ,,R." pokwitowaniu z dnia 19 grudnia
1996 r., stanowiącemu potwierdzenie przyjęcia kwoty wymienionej w ww. rachunku
VAT". W konsekwencji podniesionych zarzutów, w rewizji nadzwyczajnej wniesiono
na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA o uchylenie zaskarżonego wyroku i prze-
kazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu
w Poznaniu do ponownego rozpoznania albo ,,o zmianę zaskarżonego wyroku i
uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 24 lipca 1998 r. [...] oraz poprzedza-
jących tę decyzję: decyzji uzupełniającej Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 17 kwietnia
1998 r. [...] oraz postanowienia Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 23 marca 1998 r. [...] o
zwrocie Urzędowi Skarbowemu w Ś. sprawy z odwołania Krystyny R. w celu doko-
nania wymiaru uzupełniającego". W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono
w szczególności, że: po pierwsze - ,,stanowisko organów podatkowych, a w konse-
kwencji i NSA, uznającego za zgodne z prawem ww. decyzji obu instancji z dnia 17
kwietnia 1998 r. i z dnia 24 lipca 1998 r., nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w
świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w szczególności
wobec faktu wybudowania przez Krystynę R. zgodnie ze zmodyfikowanym pozwole-
niem budowlanym nie dwóch segmentów mieszkalnych, lecz jednego budynku z
sześcioma mieszkaniami z przeznaczeniem pod wynajem"; po drugie - ,,Za niezro-
zumiałe należy uznać to stanowisko (...) w świetle art. 26 ust. 10 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych w aktualnym brzmieniu, a więc przepisu obowią-
zującego od dnia 1997 r.", bowiem ,,dla zakwalifikowania określonego wydatku, jako
przeznaczonego na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami pod wynajem
oraz na zakup działki pod budowę takiego budynku, decydujące znaczenie może
mieć to, czy dany, udokumentowany wydatek służył ostatecznie, osiągnięciu celu
preferowanego przez ustawodawcę, czy był konieczny, czy też nie; po trzecie - ,,Or-
gany podatkowe obu instancji wydając w 1998 r. decyzje uznane przez NSA za
zgodne z prawem, dysponowały bezspornymi dowodami świadczącymi o tym, że
Krystyna R. posiadając stosowne pozwolenie na budowę, na działkach zakupionych
w 1996 r. budowała jeden dom z sześcioma odrębnymi lokalami mieszkalnymi, a
więc z taką liczbą lokali, które ze znacznym prawdopodobieństwem będzie chciała
przeznaczyć pod wynajem. Natomiast NSA Oddział Zamiejscowy w Poznaniu wy-
dając kwestionowany wyrok był świadom tego, że taki budynek został wybudowany
przez Krystynę R., o czym świadczy złożone do tego sądu pismo procesowe adw.
A.D. z dnia 15 czerwca 1997 r. nawiązujące do treści ww. pisma Urzędu Miasta w
Z.G. z dnia 28 grudnia 1998 r."; po czwarte - ,,ani dawniej, ani obecnie obowiązujące
przepisy nie uzależniają możliwości skorzystania przez inwestora z tzw. dużej ulgi
budowlanej od tego, czy inwestor w dniach wydatkowania określonych środków dys-
ponował ważnym pozwoleniem na budowę (...)"; po piąte - ,,ani w kwestionowanym
wyroku NSA, ani w poprzedzających ten wyrok decyzjach obu instancji (pomijając
częściowo decyzję z dnia 17 listopada 1997 r.) nie doszło do wykazania przez orga-
ny orzekające w sprawie, iż Krystyna R., ponosząc w grudniu 1996 r. określone wy-
datki budowlane, nie spełniła, przynajmniej jeżeli chodzi o niektóre z tych wydatków,
łącznie trzech ww. wymienionych przesłanek, uznanych przez Sąd Najwyższy za
podstawowe dla ustalenia prawa do tzw. dużej ulgi mieszkaniowej. Faktem jest, że
przynajmniej z trzech dowodów w postaci dokumentów sporządzonych przez przed-
siębiorstwo ,,R.", jak można przyjmować, dokumentów sporządzonych w grudniu
1996 r., wynika że K.R. w dniu 19 grudnia 1996 r. wydatkowała na rzecz tej firmy
kwotę 278.628 zł na 'wykonanie robót budowlanych wraz z projektem budynku wielo-
rodzinnego o sześciu mieszkaniach przy ul. S. w Z.G. na działkach [...]. W sprawie
niniejszej nie budzi żadnych wątpliwości to, że udokumentowane wydatki poczynione
przez Krystynę R. w grudniu 1996 r. (...) doprowadziły do tego, że po zmianie w lipcu
1997 r. pierwotnego pozwolenie na budowę na pozwolenia dotyczące budowy bu-
dynku wielorodzinnego, w grudniu 1998 r. organ władzy budowlanej, zawiadomiony
przez K.R. o zakończeniu robót budowlanych na ww. działkach, mógł potwierdzić fakt
wybudowania budynku mieszkalnego z przyłączami i wewnętrznymi instalacjami, to
jest budynku charakteryzującego się między innymi tym, że wyodrębnionych jest w
nim sześć lokali mieszkalnych (...)"; po szóste - ,,wobec braku jednoznacznych prze-
pisów o charakterze międzyczasowym w obowiązującej Ordynacji podatkowej za
rzecz dyskusyjną może uchodzić to, które z przepisów proceduralnych mogły mieć
zastosowanie przy wydawaniu po dniu 1 stycznia 1998 r. decyzji podatkowych, jeżeli
odwołanie od pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przed
tym dniem, a postanowieniem organu odwoławczego z dnia 23 marca 1998 r. organ
pierwszej instancji został zobowiązany do dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego.
(...) odpowiedź na to pytanie powinna nawiązywać do treści zawartych w art. 324 § 1
Ord. pod. bądź i art. 335 tej ustawy. (...) pierwsze z odwołań Krystyny R. jako wnie-
sione przed 1 stycznia 1998 r. powinno być rozpoznane z zastosowaniem przepisów
kpa, zaś drugie z odwołań (od uzupełniającej decyzji wymiarowej) jako dotyczące
decyzji wydanej po 1 stycznia 1998 r. powinno być rozpoznane z zastosowaniem
Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy tak dawniej, jak i obecnie obowiązują-
ce przepisy proceduralne nakazywały organowi odwoławczemu wydanie jednej de-
cyzji, w której ustosunkowałby się do obu odwołań (...) w przepisach Ordynacji po-
datkowej przyznaje się niekiedy istotnie inne uprawnienia organom drugiej instancji w
stosunku do tych uprawnień, jakie przysługiwały organom odwoławczym w sprawach
podatkowych pod rządami KPA (por. np. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji po-
dodatkowej). Na te istotne nowe uprawnienia nie powoływał się organ odwoławczy w
decyzji, która stała się przedmiotem skargi do NSA w sprawie niniejszej"; po siódme
- ,,Wśród istotnych zarzutów proceduralnych, jakie należy postawić (...) jest brak wy-
jaśnienia, dlaczego organy orzekające w tej sprawie nie uznały za dowód poniesienia
wydatków takich, o których była mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1996 r., dowodów takich jak trzy wy-
mienione na wstępie niniejszej rewizji nadzwyczajnej dokumenty (...) Okoliczność ta
sama w sobie uzasadnia postawienie przedmiotowemu wyrokowi NSA zarzutu obra-
zy art. 328 § 2 kpc, a poprzedzającym ten wyrok decyzjom obu instancji art. 107 § 3
kpa lub art. 210 § 4 Ord. pod. (...)"; po ósme - na tle art. 174 kpa utrwalone jest sta-
nowisko, ,,iż powinnością organu podatkowego I instancji, któremu zwrócono akta
sprawy w celu dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego, jest dokonanie zmiany
pierwotnie wydanej przez ów organ decyzji, natomiast powinnością organu odwo-
ławczego, do którego może wpłynąć także odwołanie od decyzji zmieniającej pier-
wotną decyzję, jest rozpoznanie obu tych odwołań. (...) Za takim ustaleniem jedno-
znacznie przemawia treść art. 174 zd. 2 kpa (...), a obecnie przemawia treść art. 230
§ 3 i § 4 Ord. pod.", tymczasem ,,'Konfrontacja' ww. decyzji uzupełniającej Urzędu
Skarbowego w Ś. z dnia 17 kwietnia 1998 r. z powołanymi wyżej przepisami prawa
(...) zmusza do ustalenia, że (...) owa decyzja nie zawiera w swym rozstrzygnięciu
stwierdzenia, iż 'zmienia', a więc czyni niebyłą, wcześniej wydaną decyzję tego or-
ganu z dnia 17 listopada 1997 r. (...), jedynie 'wchłania' pierwotną decyzję organu I
instancji, co jest niedopuszczalne"; z kolei ,,'konfrontacja' ww. decyzji organu II ins-
tancji z dnia 24 lipca 1998 r. z powołanymi wyżej przepisami prawa (...) zmusza do
ustalenia, że (...) nie zawiera koniecznego rozstrzygnięcia co do obu odwołań wnie-
sionych przez Krystynę R.; stwierdza się w niej bowiem, że po rozpatrzeniu odwołań
z dnia 16 grudnia 1997 r. i z dnia 05 maja 1998 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w
Ś. z dnia 27 listopada 1997 r. (...) i z dnia 17 kwietnia 1998 r. (...) zaskarżoną decyzję
utrzymuje się w mocy. (...) nie jest wiadome zatem, (...), którą z dwóch ww. decyzji
organu pierwszej instancji organ odwoławczy utrzymał w mocy (...)"; po dziewiąte -
,,W świetle przedstawionych danych faktycznych należy przyjąć, że żadna z obu
decyzji uznanych przez NSA w Warszawie OZ w Poznaniu za zgodne z prawem nie
odznacza się wewnętrzną spójnością, która by upoważniała do stwierdzenia, iż są to
akty rzeczywiście rozstrzygające konkretną sprawę co do istoty, a więc akty w ro-
zumieniu art. 104 kpa, czy też art. 207 Ord. pod. Uzasadnia to również zarzut
sprzeczności obu ww. decyzji z powołanymi ostatnio przepisami prawa w kontekście
odpowiednio art. 107 § 1 kpa i art. 210 § 1 Ord. pod.".

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) stanowił,
że od dochodu będącego podstawą obliczenia tego podatku można było między in-
nymi odliczyć także kwoty ,,wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę
własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących
się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod bu-
dowę tego budynku". Oznaczało to, że podatnik miał prawo odliczenia jedynie tych
kwot, co do których mógł w sposób wiarygodny wykazać, że w tym roku podatko-
wym, w którym dokonuje ich odliczenia: po pierwsze - odliczane kwoty wydatkował
na zakup działki z jej przeznaczeniem pod budowę własnego budynku mieszkalnego
wielorodzinnego; oraz po drugie - odliczane kwoty wydatkował na budowę własnego
budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a znajdujące się w nim lokale mieszkalne
zamierzał przeznaczyć na wynajem.
Tymczasem, z akt rozpoznawanej sprawy wynika w sposób jednoznaczny i
jest poza sporem, że: po pierwsze, aktem notarialnym sporządzonym w dniu 16
grudnia 1996 r. skarżąca - Krystyna R. zakupiła w Z.G. przy ul. S. dwie działki gruntu
(działkę [...] o pow. 210 m2 oraz działkę [...] o pow. 211 m2) wraz z częściami składo-
wymi w postaci znajdującej się na każdej z obu działek rozpoczętej budowy domu
mieszkalnego w zabudowie szeregowej, będących w stanie surowym otwartym (bez
dachu). Po drugie, skarżąca - Krystyna R. podpisała ,,Umowę [..] o wykonanie bu-
dynku wielorodzinnego" z Przedsiębiorstwem Budowlano - Produkcyjnym ,,R.". W
umowie tej brak jest daty jej zawarcia. Jednakże zarówno numer tej umowy [...], jak i
jej treść (w § 1 tej umowy powierzono P.B-P. ,,R." jako wykonawcy ,,roboty budowlane
wraz z projektem budynku wielorodzinnego o sześciu mieszkaniach przy ul. S. w
Z.G., na działkach [...]") wskazuje jednoznacznie na to, że została ona zawarta także
w dniu 16 grudnia 1996 r. Po trzecie, w powyższej ,,Umowie [...] o wykonanie budyn-
ku wielorodzinnego" ustalono także, iż: a) podjęcie robót budowlanych nastąpi już w
dniu 16 grudnia 1996 r., a ich zakończenie nastąpi w dniu 30 listopada 1997 r. (§ 2
tej umowy); oraz b) należność na rzecz wykonawcy zostanie uregulowana w dwóch
etapach - 280 tysięcy złotych w terminie do dnia 30 grudnia 1996 r., natomiast rozli-
czenie końcowe nastąpi po wykonaniu umowy (§ 4 tej umowy). Po czwarte, w dniu
19 grudnia 1996 r., a więc już na trzeci dzień po zakupie przez skarżącą obu działek
wraz z budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym (bez dachów), P.B-P.
,,R.", które na podstawie ,,Umowy [...] o wykonanie budynku wielorodzinnego" zobo-
wiązało się wykonać roboty budowlane objęte tą umową, przedstawiło skarżącej
,,Rachunek VAT uproszczony [...]" na łączną kwotę 278.628 zł z tytułu - jak to wynika
z ,,Protokołu Odbioru Wykonanych Elementów" - budowy budynku wielorodzinnego
przy ul. S., przy czym jakość wykonanych robót określono została w tym protokole
jako ,,dobra". Tego samego dnia - 19 grudnia 1996 r. właściciel P.B-P. ,,R." pokwito-
wał też pobranie od skarżącej powyższej należności. Po piąte, z wnioskiem o zmianę
uprzednio wydanych pozwoleń na budowę z 1991 r., czyli decyzji zatwierdzających
projekty obu zakupionych budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, z
których każdy obejmował jeden samodzielny lokal mieszkalny (budynek jed-
norodzinny) i o wydanie w to miejsce decyzji zezwalającej na budowę jednego wielo-
rodzinnego ,,budynku mieszkalnego składającego się z dwóch segmentów w zabu-
dowie szeregowej o trzech kondygnacjach nadziemnych, podpiwniczonych (...)",
skarżąca wystąpiła dopiero w dniu 10 lipca 1997 r., a stosowną decyzję zezwalającą
na proponowaną zmianę projektu budowlanego tych budynków i jego realizację uzy-
skała dopiero na podstawie decyzji Urzędu Miejskiego w Z.G. z dnia 23 lipca 1997 r.
W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego
wyroku stanął na stanowisku, że ani z aktu notarialnego nabycia obu przedmioto-
wych działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami mieszkalnymi w budowie
(w stanie surowym otwartym), ani z pozwoleń na budowę obu tych domów nie wyni-
kało, aby w 1996 r. skarżąca dokonała zakupu działki pod budowę budynku wieloro-
dzinnego (z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wyna-
jem). Wbrew postanowieniom zawartej przez skarżącą ,,Umowy [...] o wykonanie bu-
dynku wielorodzinnego" oraz rozliczeniom dokonanym z wykonawcą tej umowy w
trzy dni po jej zawarciu, w 1996 r. możliwe było jedynie kontynuowanie rozpoczętych
wcześniej prac budowlanych przy zakupionych przez skarżącą dwóch segmentach
jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Zresztą, co w tym kontekście warte jest
podkreślenia, sama skarżąca wystąpiła przecież z wnioskiem o zmianę obowiązują-
cych uprzednio dla obu budynków mieszkalnych pozwoleń na budowę dopiero w
dniu 10 lipca 1997 r., a decyzję zezwalającą jej na zmianę projektu budowlanego obu
rozpoczętych budów na zakupionych działkach i na budowę wielorodzinnego budyn-
ku mieszkalnego (z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem) uzyskała w
dniu 23 lipca 1997 r. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że or-
gany podatkowe - zarówno Urząd Skarbowy w Ś. w decyzji z dnia 17 kwietnia 1998
r., jak i Izba Skarbowa w decyzji z dnia 24 lipca 1998 r. - zasadnie uznały, iż w świe-
tle ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych skarżąca nie spełniała wymagań
uprawniających ją do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1
pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 1996 r. Zgodnie z obowią-
zującymi wówczas przepisami prawnymi, organy podatkowe słusznie stanęły na sta-
nowisku, że w danym wypadku skarżąca mogła skorzystać jedynie z odliczeń z tytułu
wydatków poniesionych na zakup działki gruntowej - zgodnie z zasadami określo-
nymi w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmie-
niu obowiązującym w 1996 r.) oraz z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkal-
nego - zgodnie z zasadami określonymi w art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.). Z powyższego wy-
nika, że art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w
brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) został zastosowany w rozpoznawanej sprawie
w sposób prawidłowy. Co więcej, w wypadku przyjęcia w rozpoznawanej sprawie
sugerowanej w rewizji nadzwyczajnej, odmiennej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 6
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nota bene, w sposób oczywiście
nieuprawniony nawiązującej do obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997 r. art. 26
ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r. Nr
14, poz. 176), można by zasadnie postawić zarzut rażącego naruszenie prawa.
Niezasadne okazały się również pozostałe zarzuty rewizji nadzwyczajnej, do-
tyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew wywodom rewizji nadzwyczaj-
nej, z treści uzasadnienia tzw. decyzji uzupełniającej Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia
17 kwietnia 1998 r. jednoznacznie wynika, iż dotyczy ona również zmiany uprzedniej
decyzji podatkowej z dnia 27 listopada 1997 r. (przedostatni akapit uzasadnienia tej
decyzji brzmi, jak następuje: ,,Należny podatek dochodowy 161.129, 10 zł. Natomiast
w decyzji Urzędu z dnia 27 listopada 1997 r. podatek dochodowy określono w wys.
63.160, 50 zł zaniżając w ten sposób należność podatkową o kwotę 97. 968, 60 zł.").
Podobnie, z samej sentencji, a następnie także z treści uzasadnienia decyzji Izby
Skarbowej w Z.G. z dnia 24 lipca 1998 r. [...] wynika, że rozstrzygnięcie to dotyczy
obu wniesionych wcześniej przez skarżącą odwołań od obu uprzednich decyzji orga-
nu pierwszej instancji - z dnia 27 listopada 1997 r. oraz z dnia 17 kwietnia 1998 r.
Wreszcie, bezzasadny okazał się również podniesiony w rewizji nadzwyczajnej za-
rzut naruszenia art. 328 § 2 KPC oraz art. 11 i art. 80 KPA w związku z art. 59
ustawy o NSA, jakoby w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Adminis-
tracyjny odmówił mocy dowodowej trzem przedstawionym przez skarżącą doku-
mentom (chodzi o: ,,Umowę [...] o wykonanie budynku wielorodzinnego", ,,Rachunek
VAT uproszczony [...] z dnia 19. 12 1996 r." oraz wystawione przez wykonawcę robót
budowlanych ,,Pokwitowanie" zapłaty przez skarżącą w dniu 19 grudnia 1996 r. kwoty
należności we wskazanym wcześniej rachunku), skoro w uzasadnieniu tego wyroku
Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że: ,,Wprawdzie skarżąca przed-
łożyła umowę o wykonanie budynku wielorodzinnego, zawartą z Przedsiębiorstwem
Budowlano-Produkcyjnym 'R.', jednak w umowie tej brak daty jej zawarcia. Zważyw-
szy przy tym, że pozwolenie na budowę budynku wielorodzinnego skarżąca uzyskała
dopiero w lipcu 1997 r., a w dniu nabycia przedmiotowe działki nie były przeznaczo-
ne pod budownictwo wielorodzinne, organy podatkowe zasadnie uznały, że brak było
podstaw do skorzystania przez skarżącą w 1996 r. z ulgi podatkowej przewidzianej w
art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" - oczywiste
jest, że ocena ta dotyczy nie tylko samej umowy, ale w konsekwencji także wysta-
wionego przez wykonawcę w wyniku wykonania pierwszego etapu robót rachunku
oraz pokwitowania zapłaty tej należności przez skarżącą.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39312 KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================