Wyrok z dnia 22 września 1999 r.
III RN 92/99

Ogólny charakter art. 2 Konstytucji RP, wyklucza możliwość przyjęcia
tego przepisu za jedyną podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, co ozna-
cza, że zarzut jego naruszenia nie może stanowić wyłącznej podstawy rewizji
nadzwyczajnej.


Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie: SN Jerzy Kwaśniewski,
NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 14 września 1999 r. sprawy ze skargi
Cukrowni ,,R." Spółki Akcyjnej w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwo-
ławczego w R. z dnia 29 kwietnia 1997 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty
w podatku od nieruchomości za 1995 r. i 1996 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej
Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od wyroku Naczel-
nego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 11
grudnia 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Wyrokiem z dnia 11 grudnia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Rzeszowie oddalił skargę Cukrowni ,,R." S.A. na decyzję Samorzą-
dowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 29 kwietnia 1997 r., utrzymującą w
mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy R. z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie od-
mowy zwrotu rzekomej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995-1996. Na-
czelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów obu instancji, że nadpłata nie
powstała. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, jakoby
podstawę opodatkowania stanowiła wartość początkowa budowli, bez uwzględnienia
jej aktualizacji na dzień 1 stycznia 1995 r.

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia
1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), w brzmieniu
obowiązującym w 1995 r., podstawę opodatkowania budowli stanowiła ich wartość
początkowa, określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla
celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane. Zdaniem Sądu,
tymi odrębnymi przepisami było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia
1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34). W
szczególności Minister Finansów w § 4 rozporządzenia zdefiniował wartość począt-
kową środków trwałych, w § 9 nakazał aktualizować wycenę tych środków, a w § 3
ust. 1 przesądził, że odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać od wartości
zaktualizowanej. Oznacza to - w przekonaniu Sądu - iż podstawą opodatkowania
budowli była wartość początkowa brutto, stanowiąca zaktualizowaną cenę nabycia
albo zaktualizowany koszt wytworzenia lub też wartość rynkową. W konsekwencji
Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Spółka w pierwotnie złożonych deklara-
cjach podatkowych prawidłowo określiła wysokość podstawy opodatkowania budowli,
wpisując ich wartość zaktualizowaną. Późniejsza korekta deklaracji nie była zasadna,
w związku z czym nadpłata wynikająca z korekty faktycznie nie powstała. Tym
samym nie zaistniały przesłanki z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o
zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze
zm.).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył rewizją nadzwyczajną
Prezes tegoż Sądu, zarzucając rażące naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W uzasadnie-
niu podniósł, że jedną z istotnych cech państwa prawnego, o którym mowa we wska-
zanym wyżej przepisie Konstytucji, jest pewność prawa, a zatem pewność tego, że w
oparciu o prawo podatnik może kształtować swoje stosunki życiowe. Zmiana prawa
nie powinna następować w momentach dowolnych. Tymczasem zastosowane przez
Naczelny Sąd Administracyjny rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia
1995 r. weszło w życie dopiero 27 stycznia 1995 r. i miało zastosowanie z mocą
wsteczną od dnia 1 stycznia 1995 r. Podobnie retroaktywny charakter nosiło ob-
wieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 lutego 1995 r., w
sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji środków trwałych na dzień 1
stycznia 1995 r., które zostało ogłoszone w Monitorze Polskim nr 9 pod pozycją 125
dopiero w dniu 27 lutego 1995 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zaak-
centował, że przed ostatnio wymienioną datą podatnicy nie mieli możliwości dokona-
nia aktualizacji wyceny budowli. Jego zdaniem, przepisy te naruszyły zasadę zakazu
zmian podatków w trakcie roku podatkowego, wyrażoną w orzeczeniu Trybunału
Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. (K 13/93) i dlatego nie powinny być stoso-
wane. Prezes podkreślił nadto, iż retroaktywne działanie prawa podatkowego naru-
sza zasadę państwa prawnego, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w orze-
czeniu z dnia 14 grudnia 1993 r. (K 8/93).
W końcowej części rewizji nadzwyczajnej jej autor zauważył, że w identycz-
nym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejs-
cowy w Krakowie odmówił zastosowania wspomnianego rozporządzenia Ministra
Finansów, a także obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia
8 lutego 1995 r., w zakresie podatku od nieruchomości za 1995 r. Prezes Naczelne-
go Sądu Administracyjnego wymienił także kilka innych wyroków wspomnianego
Ośrodka Zamiejscowego, w których zaprezentowano analogiczne stanowisko.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Przede wszystkim należy zauważyć,
że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.), przy rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnych od orze-
czeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Najwyższy stosuje odpowiednio
przepisy o postępowaniu kasacyjnym. W związku z tym odpowiednie zastosowanie
ma między innymi art. 39311 KPC, według którego Sąd Najwyższy rozpoznaje
sprawę w granicach kasacji, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność pos-
tępowania. Oznacza to, że przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej mogą być
tylko zarzuty wymienione w rewizji nadzwyczajnej.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet-
nia 1997 r. nie jest trafny już choćby z tego powodu, że skoro Naczelny Sąd Adminis-
tracyjny kontroluje legalność decyzji administracyjnych (art. 16 § 2 KPA oraz art. 21
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym), to bierze pod
uwagę stan prawny istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W momencie
orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. przepis wskazany w re-
wizji nadzwyczajnej jeszcze nie obowiązywał. Obowiązywał natomiast identycznie
brzmiący art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952 r., utrzy-
many w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października
1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rze-
czypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze
zm.). Niezależnie od faktu, że obowiązujący wówczas przepis konstytucyjny nie zos-
tał w rewizji nadzwyczajnej powołany, zauważyć należy, że jego ogólny charakter
wykluczał możliwość przyjęcia go za jedyną podstawę rozstrzygnięcia konkretnej
sprawy. Tym samym nie mógłby być jedyną podstawą rewizji nadzwyczajnej. Sądy -
w tym sąd administracyjny - mogły go natomiast uwzględniać przy wykładni i stoso-
waniu innych przepisów prawa. Wspomniany przepis powinien być zatem brany pod
uwagę przy stosowaniu i wykładni przepisów powołanego przez Prezesa Naczelnego
Sądu Administracyjnego - nawiasem mówiąc tylko w uzasadnieniu rewizji nadzwy-
czajnej - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie
amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ak-
tualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Zarzut naruszenia
przepisów tego rozporządzenia mógłby stanowić odrębną podstawę rewizji nadzwy-
czajnej, gdyby został odpowiednio sprecyzowany. Tymczasem Prezes Naczelnego
Sądu Administracyjnego nie wskazał jakie konkretne przepisy rozporządzenia zostały
naruszone, ograniczając się jedynie do zarzutu naruszenia ogólnych zasad, takich
jak zasada niedziałania prawa wstecz czy też zasada niezmieniania przepisów prawa
podatkowego w ciągu roku podatkowego.

Należy zauważyć, że obie powyższe zasady, jakkolwiek niekwestionowane,
nie były absolutyzowane przez Trybunał Konstytucyjny, który dopuszczał od nich
odstępstwa (por. np. orzeczenie z dnia 29 stycznia 1992 r., K 15/91, OTK Nr 1 z
1992 r., poz. 8). Nie przesądzając, czy odstępstwo takie można zaakceptować w od-
niesieniu do omawianego rozporządzenia, Sąd Najwyższy zwraca uwagę, że rozpo-
rządzenie to nie nakładało nowego podatku, nie określało podmiotów ani przedmio-
tów opodatkowania, nie wprowadzało nowych stawek podatkowych, jak również ulg,
umorzeń lub zwolnień. Innymi słowy - nie wkraczało w sferę szczególnie chronioną
przez Konstytucję. Oczywiście, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, iż ak-
tualizacja wyceny środków trwałych ma wpływ na obliczanie podstawy podatku od
nieruchomości, a w konsekwencji prowadzi do wzrostu tego podatku. Sam jednak
mechanizm aktualizacji znany był w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1
stycznia 1995 r. Stosowano go także przy obliczaniu podstawy podatku od nieru-
chomości (por. np. § 11, § 14 i § 14a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27
marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz
wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów
aktualizacji wyceny środków trwałych (jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 104, poz.
508). To samo dotyczy istotnych elementów pojęcia ,,wartość początkowa" (por. § 31
ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad
prowadzenia rachunkowości - Dz.U. Nr 10, poz. 35 ze zm.). Ponadto już dnia 19 lis-
topada 1994 r. opublikowano ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości
(Dz.U. Nr 121, poz. 591), która zawierała termin ,,wartość początkowa" (art. 31 ust. 1)
i nakazywała aktualizację tej wartości (art. 31 ust. 4). Nie sposób więc przyjąć, że
treść rozporządzenia wymienionego w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej stanowiła
dla podatnika zaskoczenie.

Niezależnie od tego zważyć należy, że rozporządzenie reguluje wiele kwestii i
zawiera również uregulowania korzystne dla podatnika. Teza Prezesa Naczelnego
Sądu Administracyjnego, iż całe rozporządzenie nie powinno być stosowane, nie
może się zatem ostać. Z kolei poszczególne przepisy rozporządzenia nie mogą być
oceniane przez Sąd Najwyższy, skoro autor rewizji nadzwyczajnej ich nie wskazał.
Jedynie przykładowo Sąd Najwyższy zwraca uwagę, że nawet § 9, wprowadzający
obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych, pociąga za sobą skutki zarówno
niekorzystne, jak i korzystne dla podatnika. Wpływa wprawdzie na zwiększenie po-
datku od nieruchomości, ale jednocześnie zmniejsza wysokość podatku dochodowe-
go od osób prawnych, poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. W szcze-
gólności zastosowanie tego przepisu powoduje zwiększenie odpisów amortyzacyj-
nych, co ma znaczenie przy corocznym obliczaniu podatku, jak również prowadzi do
zmniejszenia dochodu z ewentualnej sprzedaży rzeczy (art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 1
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - jedno-
lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W rewizji nadzwyczajnej nie
wskazano niczego co mogłoby uzasadniać przyjęcie, że ten sam przepis nie powi-
nien być stosowany odnośnie do podatku od nieruchomości, a miałby zastosowanie
w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych. Jakkolwiek pierwszy z
nich ma charakter podatku majątkowego, a drugi dochodowego, to jednak instytucja
aktualizacji wyceny środków trwałych służy wielu celom - nie tylko podatkowym.
Stanowi spójną konstrukcję, której równowaga zostałaby zachwiana, gdyby pozbawić
ją jednego z elementów. Zachwianie równowagi mogłoby mieć konsekwencje w pos-
taci naruszenia proporcji między zakładanymi przez ustawodawcę dochodami bu-
dżetu państwa, a dochodami gmin.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że istnieją co najmniej wątpliwo-
ści, czy zastosowanie przez Sąd wprowadzonego w życie z mocą wsteczną rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. nie da się pogodzić z kons-
tytucyjną zasadą państwa prawnego. Zresztą sam autor rewizji nadzwyczajnej
stwierdził, że tylko jeden z Ośrodków Zamiejscowych Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego odstąpił od stosowania spornego rozporządzenia. Tymczasem zarówno Na-
czelny Sąd Administracyjny w Warszawie, jak i jego dziewięć pozostałych Ośrodków
Zamiejscowych stosuje wspomniany akt prawny. Przykładem mogą być sprawy I
SA/Wr 1834/96, III SA 979/97, III SA 1135, 1136, 1137/97.

Również Cukrownia ,,R.", podobnie jak podatnicy będący stronami innych pos-
tępowań, wszczętych w wyniku korekty deklaracji podatku od nieruchomości, nie po-
woływała się na zasadę lex retro non agit, lecz prezentowała tezę zaczerpniętą z
uzasadnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. (W 2/96,
OTK 1996/3/22), iż aktualizacja wyceny środków trwałych nie powinna być dokony-
wana na podstawie aktów podustawowych. Pod tym kątem Sąd Najwyższy nie był
jednak władny zbadać zaskarżonego wyroku, wobec związania granicami rewizji
nadzwyczajnej.

Biorąc pod uwagę, że podstawę rewizji nadzwyczajnej stanowić może naru-
szenie prawa w stopniu rażącym, a wskazane wyżej rozbieżności w orzecznictwie
Naczelnego Sądu Administracyjnego i podniesione wyżej wątpliwości świadczą o
złożonym charakterze poruszonego w rewizji nadzwyczajnej zagadnienia, Sąd Naj-
wyższy doszedł do wniosku, że zaskarżonemu wyrokowi nie sposób zarzucić rażą-
cego naruszenia prawa. Zestawienie treści wyroku z treścią zastosowanych w nim
przepisów nie wskazuje na ich wzajemną sprzeczność.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 39312 KPC w związku z art. 10 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń
Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu ukła-
dowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w
sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.)
oraz w związku z art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet-
nia 1997 r., Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================