Wyrok z dnia 6 czerwca 2002 r.
III RN 86/01

Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity
tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest udzielenie spółce z ograni-
czoną odpowiedzialnością nieoprocentowanej pożyczki przez jej wspólników,
lecz korzystanie przez spółkę z pożyczonych pieniędzy w danym roku podat-
kowym, następującym po roku, w którym udzielono pożyczki.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2002 r.
sprawy ze skargi ,,A. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby
Skarbowej w W. z dnia 10 marca 1999 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania
w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. oraz ustalenia zaległości po-
datkowej i odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedli-
wości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka
Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e

Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia
21 grudnia 1998 r. określił ,,A." Spółce z o.o. w W. zobowiązanie w podatku docho-
dowym od osób prawnych w kwocie 746.536 zł, zaległość w tym podatku w kwocie
78.260 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 108.490 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że różnica w wyliczeniu
podatku dochodowego za rok 1995 została spowodowana zaniżeniem przez Spółkę
przychodów o kwotę 195.651,23 zł z tytułu uzyskania w 1995 r. nieodpłatnych świad-
czeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udzia-
łowców w latach 1993 i 1994. Pożyczki zostały udzielone bez oprocentowania, a za-
tem Spółka uzyskała w 1995 r. nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek od tych
nieoprocentowanych pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr
106, poz. 482 ze zm.) wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń jest przychodem,
obliczonym według przepisu art. 12 ust. 6 tej ustawy.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 10 marca 1999 r. utrzymała w mocy za-
skarżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej in-
stancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł w szczególności, że
zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, przychodem osób prawnych jest wartość otrzymanych nieodpłatnych
świadczeń, przy czym wartość tych świadczeń ustala się - w przypadku nieoprocen-
towanej pożyczki - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w da-
cie otrzymania świadczenia. Nieoprocentowane pożyczki udzielone Spółce stanowią
nieodpłatne świadczenie. Udziałowcy mogli udzielać pożyczek nieodpłatnych, lecz w
takim przypadku Spółka musiała się liczyć z tym, że wartość nieodpłatnych świad-
czeń zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem
z dnia 11 lipca 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10
marca 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie
Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 1998 r.
W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, iż
zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
przychodem osób prawnych jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłat-
nych świadczeń, przy czym w myśl ust. 6 pkt 4 tego artykułu wartość nieodpłatnych
świadczeń - jeżeli przedmiotem świadczeń są między innymi nieoprocentowane po-
życzki -ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w da-
cie otrzymania świadczenia. Sąd podkreślił, że pkt 4 ust. 6 art. 12 cytowanej ustawy
został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie nie-
których ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U.
Nr 134, poz. 646) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1994 r. Sąd wyraził pogląd, że w
rozpatrywanej sprawie nieodpłatne pożyczki zostały udzielone skarżącej Spółce
przez jej udziałowców w 1993 r. i w 1994 r. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 12
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd ocenił, że momentem po-
wstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych (podobnie wy-
rok NSA z dnia 27 lutego 1997 r., SA/Sz 95/96). Organy podatkowe obu instancji
błędnie więc zaliczyły do przychodów strony skarżącej w 1995 r. wartość nieodpłat-
nych świadczeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych
od jej udziałowców przed tym rokiem, to jest w latach 1993 i 1994, przy czym w od-
niesieniu do pożyczki otrzymanej w 1993 r. pominęły fakt, że w 1993 r. jeszcze nie
obowiązywał przepis pkt 4 ust. 6 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych. W tym stanie rzeczy zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją
decyzja organu pierwszej instancji, narusza przepisy prawa materialnego, a miano-
wicie art. 12 ust. 1 pkt 2 (co do momentu powstania przychodu) i ust. 6 pkt 4 (po-
przez zastosowanie go do zdarzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego
przepisu) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym naruszenie
to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie
art. 22 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, art.
12 ust. 6 pkt 4, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i
wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odda-
lenie skargi.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości, z nie budzącego wątpliwości stanu fak-
tycznego wynika, że Spółka z o.o. ,,A." w okresie od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia
1995 r. korzystała z nieoprocentowanej pożyczki udzielonej jej w 1993 r. i 1994r. Sąd
stwierdził, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków
pieniężnych. Konstatacja ta jest prawdziwa, jednakże nie ma zastosowania w powyż-
szej sprawie. Przychodem Spółki nie są bowiem otrzymane pieniądze, lecz prawo
dysponowania nimi. Przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia konkretne-
go roku podatkowego (1995), kiedy Spółka korzystała z obcych pieniędzy i z tego
tytułu nie płaciła żadnych odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny.
Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystywanie ich w działalności prowa-
dzonej w 1995 r. powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód, które-
go wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy za-
ciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki niespłaconej w 1995 r.
Kwota odsetek bankowych, które musiałaby zapłacić Spółka została - zdaniem
Ministra Sprawiedliwości - precyzyjnie wyliczona w decyzji organu pierwszej instancji
w oparciu o obowiązujący w 1995 r. przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku do-
chodowym od osób prawnych. Powołany przepis podaje sposób wyliczenia wartości
nieodpłatnych świadczeń, precyzując także co jest nieodpłatnym świadczeniem.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut ra-
żącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o po-
datku dochodowym od osób prawnym, który w stanie prawnym miarodajnym dla roz-
strzygnięcia sprawy stanowił, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13
i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przy-
chodów w naturze.
Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodo-
wego od osób prawnych za 1995 rok nie budzą wątpliwości: udziałowcy Spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością udzielili Spółce na podstawie umów zawartych w
1993 i 1994 r. pożyczek, które nie zostały zwrócone pożyczkodawcom do końca roku
podatkowego 1995; pożyczki zostały udzielone bez oprocentowania. Organy podat-
kowe przyjęły, że Spółka uzyskała w ten sposób nieodpłatne świadczenie w postaci
odsetek od tych nieoprocentowanych pożyczek. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego
wyroku przyjmuje odmienny pogląd, a mianowicie, iż nieodpłatnym świadczeniem
jest kwota pieniędzy otrzymana od udziałowców w 1993 i 1994 roku tytułem nieopro-
centowanej pożyczki. Pogląd ten nie jest trafny. Jak bowiem prawidłowo wywodzi
Minister Sprawiedliwości, przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia roku
podatkowego 1995, w którym Spółka korzystała z pożyczonych od wspólników pie-
niędzy i z tego tytułu nie płaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłat-
ny. Udostępnienie nieodpłatnie pieniędzy i wykorzystywanie ich w działalności pro-
wadzonej w 1995 r. powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy występuje przychód,
którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy
zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości pożyczki niespłaconej w 1995 r. W
związku z tym, momentem powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt
2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest chwila otrzymania
przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pieniędzy tytułem nieoprocentowanej
pożyczki udzielonej przez udziałowców tej spółki. Dla rozstrzygnięcia niniejszej
sprawy nie jest bowiem doniosłe prawnie to, kiedy została udzielona spółce pożyczka
nieoprocentowana, lecz to, czy w danym roku podatkowym spółka dysponowała
kwotą tej pożyczki. W konsekwencji należy przyjąć, że dla rozstrzygnięcia sprawy
miarodajny jest stan prawny istniejący w 1995 r., nie zaś stan prawny w latach, w
których zostały udzielone nieoprocentowane pożyczki, tj. w latach 1993-1994. W
związku z tym trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem także
przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który
stanowił, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach
- według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania
świadczenia. Sąd bowiem błędnie przyjął, że przepis ten został zastosowany do zda-
rzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego przepisu, gdy tymczasem or-
gany podatkowe prawidłowo zastosowały powyższy przepis do zdarzeń w roku po-
datkowym 1995, w którym przepis ten obowiązywał.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================