Wyrok z dnia 14 września 1999 r.
III RN 78/99

Podatek od towarów i usług uiszczony w cenie towaru (usługi) nie jest
ani nadpłacony, ani nienależnie uiszczony.


Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie: SN Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), NSA Bogusław Gruszczyński.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 14 września 1999 r. sprawy ze skargi
Spółdzielczej A.W. w S.S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 15 września 1997 r.
[...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych, na skutek rewizji nadzwy-
czajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 4 listopada 1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


Decyzją z dnia 15 września 1997 r. Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu od-
wołania płatnika (Spółdzielczej A.W.) od decyzji Urzędu Skarbowego w S.S. z dnia
17 czerwca 1997 r., określającej zobowiązanie w kwocie 12.871,30 zł z tytułu odse-
tek za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r.,
uchyliła w części zaskarżoną decyzję o tyle, że określiła zobowiązanie z tytułu
przedmiotowych odsetek na kwotę 12.541,20 zł.
Powyższą decyzję - w jej części naliczającej odsetki ponad kwotę 3.933,20 zł
Spółdzielcza A.W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając
naruszenie art. 19, art. 20 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach
podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Skarżąca
uzasadniła swe stanowisko oraz wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w nastę-
pujący sposób. Podatniczka przyznała, że w dniu 25 października 1996 r., rozliczając
podatek od towarów i usług za wrzesień 1996 r., dokonała korekty wadliwie przez
siebie określonego podatku w deklaracjach podatkowych dotyczących 1995 r. (od
stycznia do września). Wadliwość ta polegała z jednej strony na zaniżeniu podatku
za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., a z drugiej strony na nadpłacie
podatku za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r. Sporna jest
zasada ustalania należności podatniczki z tytułu nadpłaty podatku. O ile Izba
Skarbowa przyjęła, że należności w tym zakresie powstały dopiero z dniem ich pra-
widłowego określenia w odpowiednich deklaracjach (25 października 1996 r.) to
skarżąca za podstawę swych wyliczeń przyjmuje, że nadpłaty podatków wystąpiły już
w poszczególnych miesiącach 1995 r. W konsekwencji tego podatniczka uważa, że
zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpła-
cone przez nią podatki w poszczególnych miesiącach 1995 r. podlegały zaliczeniu
już wówczas na poczet zaległości podatkowej, która w konsekwencji wynosiła
3.933,16 zł, a nie jak wyliczyła Izba Skarbowa 12.541,20 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty skargi wyrokiem z dnia 4
listopada 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu
Skarbowego w S.S. i zasądził na rzecz skarżącej kwotę 258,24 zł tytułem zwrotu
kosztów sądowych.
Powyższe rozstrzygnięcie wynika z przyjęcia przez Naczelny Sąd Administra-
cyjny następującej oceny prawnej.
Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że uregulowanie przez podatnika zaległo-
ści podatkowej może nastąpić także w drodze zaliczenia na jej poczet należności
przypadającej podatnikowi od urzędu skarbowego z tytułu nadpłaty podatku. Zasada
ta nie budziła w sprawie kontrowersji. Natomiast problem sporny dotyczył określenia
terminu (dnia), w którym w rozpatrywanej sprawie stało się możliwe i skuteczne zali-
czenie na poczet zaległości podatkowej za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień
1995 r. tego - co podatniczka ,,nadpłaciła" za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i
sierpień 1995 r. Oceniając charakter prawny owej nadpłaty, Naczelny Sąd Adminis-
tracyjny w pierwszym rzędzie stwierdził, że ma ona swoje źródło w różnicy pomiędzy
podatkiem naliczonym i podatkiem należnym. Skoro podatek naliczony uiszczony
został w cenie towaru (usługi), to kwota różnicy w stosunku do podatku należnego
nie podlega z momentem jej powstania zaliczeniu ,,z urzędu" na poczet innych bieżą-
cych lub zaległych zobowiązań podatkowych. Ta kwota różnicy podatku nie stanowi
nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach. Natomiast stosownie do art.
21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, urząd skarbowy powinien dokonać
zwrotu zasadniczo w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika
(art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi). Dopiero po tym terminie (art. 21
ust. 7) podlegająca zwrotowi kwota staje się nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych. Przenosząc tę ogólną ocenę na okoliczności sprawy,
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na skutek błędów podatniczki w deklara-
cjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 1995 r. z deklaracji tych nie wyni-
kała jakakolwiek kwota różnicy między podatkiem naliczonym a należnym, która
podlegałaby zwrotowi w trybie art. 21 ust. 2 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dopiero na skutek korekt tych deklaracji dokonanych przez podatniczkę we wrześniu
1996 r. okazało się, że za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. podatniczka
wysłała do urzędu skarbowego podatek w kwotach niższych niż należało, a w pozos-
tałych miesiącach - w kwotach wyższych, natomiast w miesiącu marcu 1995r. wystą-
piła do przeniesienia na następny miesiąc wyższa niż pierwotnie deklarowano (o
7.311 zł) kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro podatniczka
dokonała korekty błędnie obliczonego podatku VAT, to zobowiązanie podatkowe -
zdaniem Sądu - przyjmować należy w kwocie wynikającej z tej korekty, ze skutkiem
od miesiąca, którego dotyczy skorygowana deklaracja VAT-7. Tak więc odsetki od
wynikającej ze skorygowania zaległości podatkowej podlegają naliczeniu nie od daty
dokonania korekty, lecz od daty, w której należało uiścić prawidłowo obliczony
podatek. Konsekwentnie do tego również datą powstania nadpłaty nie jest data
złożenia korekty deklaracji VAT-7, lecz data dokonania wpłaty nienależnego podatku.
Ponieważ naliczono podatniczce odsetki od zaległości podatkowych za miesiące:
styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., z uwzględnieniem zaliczenia nadpłaty za
miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r., dopiero od dnia dokonania
korekt deklaracji (25 października 1996 r.), a nie od daty faktycznej wpłaty zawyżonej
należności, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzje administracyjne obu
instancji niezgodne są z prawem materialnym - to jest przepisem art. 29 ust. 1
ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w konsekwencji naruszają także przepisy
art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 tej ustawy.
W rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości za-
rzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administra-
cyjnym w związku z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i
usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 29 ust. 1 ustawy z
dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993
r. Nr 108, poz. 486). Powołując te podstawy, Minister Sprawiedliwości wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Okoliczności faktyczne sprawy nie były sporne w toku postępowania adminis-
tracyjnego, a także postępowania ze skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Kontrowersyjny i decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy problem - jak to bezbłędnie
przyjęto w zaskarżonym wyroku - sprowadzał się do zastosowania (niezastosowa-
nia) art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Konkretnie chodziło o
ocenę okoliczności faktycznych sprawy w świetle zasady wynikającej ze zdania
pierwszego powołanego przepisu, iż kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych
podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiąza-
nia podatkowe.

Z zacytowanego tekstu normatywnego wynika, że określony w nim obowiązek
organu skarbowego działającego ,,z urzędu" powstaje wobec nadpłacanych (niena-
leżnie uiszczonych) podatków. Pierwszą kwestią, która wymagała oceny jest ta, czy
- a raczej od kiedy - stały się nadpłatami, w rozumieniu powołanego przepisu, kwoty
faktycznie przez podatniczkę ,,nadpłacone" za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec i
sierpień 1995 r., ale ujawnione dopiero na skutek skorygowania przez zainteresowa-
ną podatniczkę deklaracji VAT-7 w dniu 25 października 1996 r.

Z przedstawionego wyżej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Na-
czelny Sąd Administracyjny uważa, iż kwota zwrotu różnicy podatku (nadwyżki po-
datku naliczonego nad należnym), o jaką chodzi w rozpatrywanej sprawie, nie sta-
nowi nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowią-
zaniach podatkowych. Stanowisko to jest prawidłowe i zostało przekonywająco przez
Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnione. Podatek uiszczony w cenie towaru
(usługi) nie jest ani nadpłacony, ani nienależnie uiszczony. Można powiedzieć, że ex
definitione ,,podatek naliczony" według ustalonej zasady nie może być traktowany
jako nadpłacony (nienależny). Z kolei sytuacja, w której kwota podatku naliczonego,
jest wyższa od kwoty podatku należnego jest wyraźnie uregulowana przepisami art.
21 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności, w ustępie szóstym tego
artykułu określony jest termin zwrotu różnicy podatku (liczony od dnia złożenia rozli-
czenia przez podatnika), a w ustępie siódmym expressis verbis określono, że:,,Różni-
cę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6
w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu
w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych".

Należy stwierdzić, że zaskarżony przez Ministra Sprawiedliwości wyrok zawie-
ra rozstrzygnięcie sprawy pozostające w wyraźnej niekonsekwencji, a nawet
sprzeczności, z przedstawionym w tymże wyroku poglądem iż: ,,Stosownie do regu-
lacji zawartej w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, o podatku
akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku traktuje się jako nadpłatę w rozumieniu
art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopiero z chwilą nie dokonania jej
zwrotu przez urząd skarbowy w terminie". Niekonsekwencję rozstrzygnięcia w sto-
sunku do przedstawionej oceny pogłębia dodatkowo przyjęcie przez Naczelny Sąd
Administracyjny, że podlegająca zwrotowi różnica podatku została ujawniona dopiero
w korektach deklaracji VAT-7, sporządzonych przez podatniczkę 25 października
1996 r. oraz że poprzednie - w odpowiednich miesiącach 1995 r. - niewykazanie
różnicy podatku zostało spowodowane błędami podatniczki, która wadliwie sporzą-
dzała deklaracje VAT-7. Nasuwa się pytanie - dlaczego w tych okolicznościach,
przewidziane dla nadpłaty podatku konsekwencje, miałyby wiązać się nie z terminem
zwrotu różnicy, lecz z oderwaną od obowiązku urzędu skarbowego zobiektywizowa-
ną sytuacją prawa do obniżenia podatku należnego - w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o
podatku od towarów i usług - w odpowiednich miesiącach rozliczeniowych roku
1995. Stanowisko zaskarżonego wyroku w tej ostatniej kwestii nie jest zasadne.
Skutki prawne nadpłaty wynikają na tle skonkretyzowanego obowiązku urzędu skar-
bowego zwrotu różnicy podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego, a nie
z samego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego.
Wbrew zaskarżonemu wyrokowi obie wskazane sytuacje nie mogą być trakto-
wane równoznacznie pod względem skutków prawnych. Obowiązek urzędu skarbo-
wego ma swą oczywistą podstawę w regulacji uprawniającej podatnika do obniżenia
podatku należnego. Jednakże konkretyzuje się pod określonymi warunkami, z któ-
rych dla rozpatrywanej tu kwestii najistotniejszy jest termin do zwrotu zależny ,,od
dnia złożenia rozliczenia przez podatnika..."

Z tego punktu widzenia Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej
przekonywająco zaakcentował zasadę tzw. samoobliczalności podatku od towarów i
usług. Według art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie
skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia mie-
siąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. To te
deklaracje - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy - stanowią podstawę do określenia
zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług,
chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W sprawie nie ulegało
wątpliwości, że kwota zwrotu różnicy podatku została wykazana dopiero w korektach
deklaracji i dopiero wówczas powstała podstawa dla obowiązku urzędu skarbowego
wynikającego ze złożenia rozliczenia przez podatnika.

Rację ma zatem Minister Sprawiedliwości, stwierdzając, że dopiero nie wywią-
zanie się urzędu skarbowego z ustawowego terminu dokonania zwrotu różnicy po-
datku od towarów i usług powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki i
że jest to wówczas sytuacja nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że została wykazana podstawa
rewizji nadzwyczajnej, a skoro dotyczyła ona jedynie naruszenia prawa materialnego,
możliwe było orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 39315 KPC, w związku z art.
10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U.
Nr 43, poz. 189 ze zm.).
========================================