Wyrok z dnia 4 listopada 1998 r.
III RN 78/98

Organy podatkowe są uprawnione do oceny, czy dochody spółki z
udziałem zagranicznym zostały uzyskane w ramach określonej w zezwoleniu
działalności gospodarczej.


Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1998 r. sprawy ze skargi ,,N."
Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 1996 r. [...] w
przedmiocie określenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r.,
na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 1997 r. [...]


1) o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną,

2) o d d a l i ł wniosek Izby Skarbowej w W. o zasądzenie kosztów postępo-
wania z rewizji nadzwyczajnej.

U z a s a d n i e n i e


[...] Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 30 stycznia 1996 r. [...] określił ,,N."
Spółce z o.o. w W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych
za 1993 r. w wysokości 950.324,00 zł. W ocenie Urzędu Skarbowego Spółka, zgod-
nie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagra-
nicznym (Dz.U. Nr 60, poz. 253 ze zm.), miała prawo korzystać (do dnia 29 maja
1994 r.) ze zwolnienia nabytego na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia
1988 r. o działalności gospodarczej podmiotów z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr
41, poz. 325 ze zm.) jedynie w zakresie dochodów uzyskanych z przedmiotu działal-
ności określonej w zezwoleniu Prezesa Agencji do spraw Inwestycji Zagranicznych.
Tymczasem Spółka prowadziła działalność niezgodną z zezwoleniem, co stwierdził
Urząd Kontroli Skarbowej i co zostało potwierdzone przez Ministerstwo Przekształ-
ceń Własnościowych.

Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia 9 maja 1996 r. [...], utrzymała w mocy
zaskarżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzję. W ocenie Izby Skarbowej Spółka
prowadziła działalność niezgodną z zezwoleniem Prezesa Agencji do spraw Inwes-
tycji Zagranicznych, a w wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono przychodu
zgodnego z zezwoleniem, co ewentualnie upoważniałoby Spółkę do zwolnienia od
podatku dochodowego na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zag-
ranicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 1997 r. [...] oddalił
skargę Spółki na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Sądu trafne jest
przyjęcie przez organy podatkowe, że dochód z działalności Spółki w zakresie im-
portu automatów i urządzeń losowych oraz ich części, ich wynajem i sprzedaż oraz
prowadzenie serwisu tychże importowanych wyrobów podlega opodatkowaniu po-
datkiem dochodowym, ponieważ ta działalność - jako wykraczająca poza przedmiot
działalności gospodarczej określony w zezwoleniu na utworzenie spółki - nie jest ob-
jęta zwolnieniem od tego podatku.

Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w
której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 37 ust.
1 i art. 19 ust. 3 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, a także art. 19 i 20
Kodeksu postępowania administracyjnego i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego roz-
poznania. W ocenie Ministra Sprawiedliwości organy podatkowe, czego nie dostrzegł
Naczelny Sąd Administracyjny, naruszyły swoją właściwość wkraczając w dziedzinę
zastrzeżoną mocą ustawy dla innego organu, którym w sprawie jest Minister
Przekształceń Własnościowych. Organy te, a poprzednio Prezes Agencji do Spraw
Inwestycji Zagranicznych, uprawnione są bowiem do wydawania zezwoleń na
prowadzenie przez podmioty zagraniczne działalności gospodarczej, której przedmiot
szczegółowo określa w tym zezwoleniu. Prowadzenie tej działalności zgodnie z
zezwoleniem skutkowało zwolnieniem od podatków. Uzależnienie przywileju podat-
kowego od przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało, że
ustawodawca przyznał organowi określającemu przedmiot tej działalności uprawnie-
nia kontrolne w celu weryfikacji, czy prowadzona działalność jest zgodna z warun-
kami określonymi w zezwoleniu. W ocenie Ministra Sprawiedliwości, organy podat-
kowe nie były uprawnione do rozstrzygnięcia, że działalność Spółki w 1993 r. wykra-
czała poza zakres udzielonego jej zezwolenia i w związku z tym utraciła ona zwol-
nienie podatkowe, bowiem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe
powinno być poprzedzone cofnięciem zezwolenia i rozwiązaniem Spółki.

Prokurator wniósł o uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z przepisem art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 1991 r. o spół-
kach z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 60, poz. 253 ze zm.) Spółki, na których
utworzenie zezwolenia zostały wydane na podstawie ustaw, o których mowa w art.
34 i 35, korzystają z przysługujących im na podstawie tych ustaw ulg i zwolnień po-
datkowych do czasu ich wyczerpania, w zakresie dochodów z przedmiotu działalno-
ści gospodarczej, określonego w tym zezwoleniu. W rozpoznawanej sprawie jest
niesporne, że ,,N." Spółka z o.o. miała prawo korzystać (do dnia 29 maja 1994 r.) ze
zwolnienia nabytego na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o
działalności gospodarczej podmiotów z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 41, poz.
325 ze zm.) w zakresie dochodów uzyskanych z przedmiotu działalności gospodar-
czej określonej w zezwoleniu Prezesa Agencji do Spraw Inwestycji Zagranicznych z
dnia 28 grudnia 1990 r. [...] oraz decyzji Ministra Przekształceń Własnościowych z
dnia 30 czerwca 1992 r. [...].

Podstawowym zagadnieniem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia,
czy wydanie przez organy podatkowe decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe
spółce z udziałem zagranicznym, korzystającej ze zwolnienia od podatków, powinno
być poprzedzone, jak twierdzi Minister Sprawiedliwości, cofnięciem zezwolenia i
rozwiązaniem spółki.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym wynika
obowiązek spółki z udziałem zagranicznym prowadzenia działalności zgodnie z wa-
runkami określonymi w zezwoleniu. W przypadku, gdy spółka prowadzi działalność
niezgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu, Minister Przekształceń Własno-
ściowych wzywa spółkę do usunięcia tych nieprawidłowości w określonym terminie a
w razie ich nieusunięcia, może ograniczyć lub cofnąć zezwolenie. Z kolei cofnięcie
zezwolenia zobowiązuje Ministra do wystąpienia do właściwego sądu o rozwiązanie
spółki; o rozwiązaniu spółki sąd orzeka wyrokiem. W związku z tym powstaje zagad-
nienie, czy prowadzenie przez spółkę działalności niezgodnie z warunkami określo-
nymi w zezwoleniu powoduje konsekwencje prawnopodatkowe, oraz jaki jest zakres
uprawnień organów podatkowych w odniesieniu do ustalania zobowiązań podatko-
wych takich spółek.

W związku z tym należy podkreślić, że zwolnienie od podatków, jakie służy
spółkom z udziałem zagranicznym na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z
udziałem zagranicznym, jest ograniczone, bowiem spółka korzysta z takiego zwol-
nienia do czasu jego wyczerpania i tylko w zakresie dochodów z przedmiotu działal-
ności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Z przepisu tego wynika a contrario, że
spółka z udziałem zagranicznym nie korzysta ze zwolnienia od podatków w zakresie
dochodów z działalności gospodarczej nie objętej zezwoleniem. W związku z tym
organy podatkowe są uprawnione do ustalenia, czy dochód, jaki osiągnęła spółka z
udziałem zagranicznym, jest dochodem z działalności gospodarczej wykraczającej
poza zakres określony w zezwoleniu. Organy podatkowe, co wymaga podkreślenia,
nie kontrolują zgodności prowadzonej przez spółkę z udziałem zagranicznym dzia-
łalności gospodarczej z warunkami określonymi w zezwoleniu, co należy do kompe-
tencji Ministra Przekształceń Własnościowych, lecz jedynie ustalają, czy działalność
gospodarcza spółki wykracza poza zakres przedmiotowy określony w tym zezwole-
niu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro zwolnieniu od podatków podlegają je-
dynie dochody z przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, to
organy podatkowe są uprawnione do oceny, czy dochody spółki podlegały takiemu
zwolnieniu, czy też powinny być opodatkowane.

Nie jest trafny pogląd Ministra Sprawiedliwości, że organy podatkowe nie były
uprawnione do rozstrzygnięcia, iż działalność Spółki w 1993 r. wykraczała poza zak-
res udzielonego jej zezwolenia i w związku z tym utraciła ona zwolnienie podatkowe,
bowiem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powinno być poprze-
dzone cofnięciem zezwolenia i rozwiązaniem Spółki. Przyjęcie tego poglądu ozna-
czałoby bowiem, że do czasu cofnięcia zezwolenia i orzeczenia o rozwiązaniu spółki
z udziałem zagranicznym przez sąd nie jest dopuszczalne ustalenie przez organy
podatkowe zobowiązań podatkowych takich spółek. Tymczasem spółka z udziałem
zagranicznym korzysta ze zwolnień od podatków do czasu ich wyczerpania, a zatem
brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że także po wyczerpaniu tych zwolnień
organy podatkowe nie byłyby uprawnione do oceny, czy spółka z udziałem zagra-
nicznym uzyskała dochody z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, tym
bardziej, że z przyczyn wskazanych wyżej organy podatkowe mogą ustalać zobowią-
zanie podatkowe spółki z udziałem zagranicznym także w okresie korzystania ze
zwolnień, jeżeli spółka uzyskuje dochody z przedmiotu działalności gospodarczej nie
określonej w zezwoleniu.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================