Wyrok z dnia 4 listopada 1998 r.
III RN 77/98

Określone w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obni-
żenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie
podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów
zwolnionych od podatku.


Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1998 r. sprawy ze skargi E.C. Ltd
Spółki z o.o. w E. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 22 lipca 1996 r. [...] w
przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1994 r. do czerwca
1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 16
stycznia 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczjną.

U z a s a d n i e n i e


W rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił wy-
rokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z
dnia 16 stycznia 1998 r. rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja
1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w
związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 7
Kodeksu postępowania administracyjnego i na podstawie art. 57 ust. 2 powołanej
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wy-
roku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Za-
miejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Okoliczności sprawy, objęte zakresem zarzutów rewizji nadzwyczajnej przeds-
tawiają się, jak następuje:

W wyniku przeprowadzonych w Spółce z o.o. E.C. Ltd. w E. przez Urząd
Skarbowy w E. czynności kontrolnych. Urząd ten ustalił, że w okresie od stycznia
1994 r. do czerwca 1995 r., Spółka pomniejszyła podatek VAT należny związany z
prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży piwa o podatek nali-
czony związany z zakupem urządzeń do rozlewu piwa i lad barowych. Takie postę-
powanie podatnika zostało potraktowane jako bezpodstawne zawyżenie podatku
naliczonego z tego powodu, że urządzenie do rozlewu piwa oraz lady barowe Spółka
przekazywała swoim kontrahentom w obrocie piwem na zasadzie bezpłatnego uży-
czenia. W konsekwencji tego ustalenia Urząd Skarbowy w decyzji w przedmiocie
podatku VAT za wymieniony okres określił zobowiązanie Spółki z pominięciem pom-
niejszenia podatku należnego w zakresie dotyczącym podatku naliczonego z tytułu
zakupu urządzeń do rozlewu piwa i lad barowych oraz zastosował sankcję zwięk-
szenia wartości podatku należnego o trzykrotność bezpodstawnego jego zawyżenia.

Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 22 lipca 1996 r. utrzymała w mocy decyzję
organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdza się, że rozporzą-
dzanie przez podatnika sprzętem nalewu piwa w formie przekazywania go w nieod-
płatne użytkowanie (użyczenie) jest czynnością, która w ogóle nie podlega przepisom
ustawy o VAT. W konsekwencji tego faktu - zdaniem Izby Skarbowej - w świetle art.
19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie może korzystać z
przywilejów jakie daje ta ustawa, tj. prawa do odliczeń. Jako istotny element takiej
zasady Izba Skarbowa wskazała na uregulowanie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku
od towarów i usług, według którego jedynie zakupy związane jednocześnie ze
sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, ale podlegającą przepisom ustawy, mogą być
odliczane od podatku należnego w proporcji określonej udziałem sprzedaży opodat-
kowanej w sprzedaży ogółem podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 1998
r. uchylającego zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję
Urzędu Skarbowego w E., przyjął okoliczności faktyczne zgodnie z ustaleniami
Organów Skarbowych i stwierdził, że do tych okoliczności błędnie zostały zastoso-
wane przepisy art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Według oceny
prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 20 jest przepisem szczególnym- w
stosunku do art. 19 - i w związku z tym może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do
podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od
podatku, a więc do podmiotów określonych w ustępie pierwszym tego przepisu.
Zastosowanie tego przepisu do wszystkich podatników nie ma podstawy prawnej i
stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzającą interpretację. Jeżeli zatem Spółka E. w
ramach swojej działalności nie dokonuje sprzedaży piwa podlegającej podatkowi
VAT i nie dokonuje sprzedaży towarów zwolnionych od podatku to w stosunku do niej
nie może mieć zastosowania przepis art. 20, co w konsekwencji oznacza, że
skarżąca Spółka mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony
od zakupionych urządzeń do rozlewania piwa.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że Naczelny Sąd Adminis-
tracyjny niesłusznie zastosował art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeżeli bowiem według art. 20 tej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny
o kwotę podatku naliczonego związaną tylko ze sprzedażą opodatkowaną w sytuacji
gdy dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i
zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy dokonuje tylko sprzedaży opodatkowanej,
to tylko od tej sprzedaży może zmniejszyć podatek należny, co - zdaniem re-
widującego - leży u podstaw reguły zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy. Skoro Spółka
dokonywała tylko sprzedaży towarów opodatkowanych, a z tytułu użyczania urzą-
dzeń do wlewu piwa nie podlegała podatkowi, to w tym ostatnim zakresie nie wystę-
puje podatek należny i nie ma czego pomniejszać. Ponadto Minister Sprawiedliwości
podniósł, że zakres opodatkowania podatkiem VAT określony jest w art. 18 ustawy z
uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 25. Jednakże Naczelny Sąd Adminis-
tracyjny nie rozważał sprawy z punktu widzenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku
od towarów i usług co - zdaniem rewidującego - uzasadnia zarzut naruszenia art. 7
KPA.


Sąd Najwyższy uznał, że zarzuty rewizji nadzwyczajnej nie są usprawiedliwio-
ne z następujących przyczyn.


Ostatnio przytoczony zarzut naruszenia art. 7 KPA przez niewyjaśnienie tego
czy nabyte przez Spółkę E. przedmiotowe urządzenie do rozlewu piwa nie miały cha-
rakteru środków trwałych, co mogłoby mieć znaczenie ze względu na regulację ogra-
niczającą zakres art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawartą w art. 25
ust. 1 pkt 3 tej ustawy - nie odnosi się do wyroku NSA, a może dotyczyć poprze-
dzającego postępowanie przed sądem postępowania administracyjnego. Przyjmując,
że Minister Sprawiedliwości słusznie wskazuje na potrzebę wyjaśnienia określonych
okoliczności faktycznych jako podstawy ewentualnego zastosowania wskazanego
przepisu, to ustalenie tych okoliczności z pewnością nie należało do Sądu Adminis-
tracyjnego. Sąd ten bowiem, stosownie do art. 1 i art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym, nie zastępuje organów administracji w rozstrzyganiu spraw nale-
żących do ich właściwości, lecz sprawuje kontrolę pod względem zgodności z pra-
wem. Co więcej, zaskarżony przez Ministra Sprawiedliwości wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego poprzez uchylenie decyzji administracyjnej wydanej bez wyjaś-
nienia przedmiotowej kwestii prawnej, stworzył taką możliwość przy ponownym roz-
poznawaniu sprawy przez właściwe organy skarbowe. Nie będzie stanowiło przesz-
kody dla wyjaśnienia powyższej kwestii w postępowaniu administracyjnym to, że Sąd
w wyroku nie wyraził w tym przedmiocie oceny prawnej (art. 30 ustawy o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym), gdyż wyniknęło to z zakresu podstawy faktycznej zaskar-
żonej do Sądu decyzji administracyjnej.

Wbrew zarzutom rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy uznał, że wyrażona w
zaskarżonym wyroku interpretacja przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o
podatku od towarów i usług nie nasuwa zastrzeżeń. W pierwszym z tych przepisów
została wyrażona zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty po-
datku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma
w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. Niedopuszczalna jest zatem inter-
pretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworze-
nie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do określonego prze-
pisu o charakterze przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego jakim jest art. 20
ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym bowiem uregulowana została
sytuacja faktyczna (ust. 1), gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów
opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Konsekwencje prawne takiego stanu
faktycznego określone zostały w zdaniu drugim art. 20 ust. 1 oraz między innymi w
art. 20 ust. 2. Jak to słusznie ocenił skład orzekający NSA, brak jest podstawy
prawnej do przenoszenia tych konsekwencji na grunt przepisu ogólnego. Przy okazji
należy zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję argumentacji przedstawionej w
rewizji nadzwyczajnej, wyrażającej się w tym, że Minister Sprawiedliwości słusznie
przyjmuje, iż: ,,Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony jest
przez art. 19 ustawy i wyłączenia określone w art. 25". Przyjmując ten pogląd należy
w konsekwencji uważać, że wszystkie wyjątki od zasady wyrażony w art. 19 ust. 1
powołanej ustawy są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce we wska-
zanym art. 25, który zawiera enumeratywne ustalenie wypadków, w których: ,,Obniże-
nia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez
podatnika:..." oraz w art. 20 ust. 2, który odnosi się do podatnika dokonującego
jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatków.

Sąd Najwyższy z powyższych przyczyn stosownie do art. 39312 KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego...(Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.
========================================