Wyrok z dnia 21 maja 2002 r.
III RN 76/01

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art.
59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr
137, poz. 926 ze zm.), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania
podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy), nie przesą-
dza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika
wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 Kon-
stytucji RP w związku z art. 220 oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej).


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Józef Iwulski, Herbert Szurgacz.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2002 r. sprawy ze skargi Kazi-
mierza B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 1999 r. [...] w przedmio-
cie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., na postanowienie Izby
Skarbowej w O. z dnia 17 marca 1999 r. [...] w sprawie kosztów postępowania przed
organem podatkowym na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...]
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia
2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok w punkcie 1 i w tej części oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada
1997 r. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 1996 r. w przedmio-
cie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. należnego od podatnika -
Kazimierza B., wobec nie uwzględnienia przez organy podatkowe poniesionych
przez niego kosztów związanych z budową pawilonu handlowego wznoszonego w M.
przy ul. W. W konsekwencji tego wyroku, Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 6 maja
1998 r. uchyliła również wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28
grudnia 1995 r., mocą której podatnikowi - Kazimierzowi B. określone zostało zobo-
wiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 1992 rok, stwierdzając równo-
cześnie, że sprawa ta wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyja-
śniającego, w tym ewentualnie także dowodu z opinii biegłego, w celu ustalenia po-
niesionych przez podatnika kosztów związanych z budową wymienionego pawilonu
handlowego. Następnie, w ramach postępowania wyjaśniającego w powyższej spra-
wie, Urząd Skarbowy w K. pismem z dnia 18 maja 1998 r. zlecił Biuru Techniczno-
Prawnemu w O. dokonanie szacunku wysokości nakładów poniesionych w celu wy-
budowania pawilonu handlowego w M. przy ul. W. 7, według stanu na dzień 7 lipca
1992 r., w wyniku czego Biuro to przedstawiło Urzędowi Skarbowemu w K. w dniu 16
listopada 1998 r. stosowny operat szacunkowy i równocześnie wystawiło rachunek
za jego sporządzenie na kwotę 98,00 zł. W tej sytuacji, Urząd Skarbowy w K. w dniu
17 grudnia 1998 r. wydał równocześnie: po pierwsze - decyzję określającą podatni-
kowi - Kazimierzowi B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie
204,60 zł, od której, jako od zaległości podatkowej w tym podatku, naliczone zostały
także odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 666,40 zł; oraz po drugie - posta-
nowienie, na podstawie art. 269 i art. 267 § 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), mocą którego obcią-
żył podatnika kosztami sporządzenia powyższego operatu szacunkowego. W wyniku
wniesienia przez podatnika odwołania od powyższej decyzji oraz zażalenia na po-
wyższe postanowienie: po pierwsze - decyzją z dnia 25 marca 1999 r. Izba Skarbo-
wa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 1998 r.,
stwierdzając w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia w szczególności, że: a) jakkol-
wiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego mowa jest o udziale
podatnika w 1/4 kosztów budowy pawilonu handlowego, co mogłoby wskazywać na
wadliwość tego rozstrzygnięcia, to jednak nie miało to wpływu na prawidłowość wyli-
czonego podatku i nie może być podstawą żądania zmiany lub uchylenia decyzji or-
ganu pierwszej instancji; b) nietrafny jest zarzut podatnika dotyczący powołania w
zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej, bowiem wydane na podstawie
art. 58 Ordynacji podatkowej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1997
r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.
Nr 162, poz. 1124 ze zm. - powoływane nadal jako: rozporządzenie Rady Ministrów z
1997 r.), zgodnie z § 30 tego rozporządzenia, weszło w życie z dniem 1 stycznia
1998 r. razem z Ordynacją podatkową, a to oznacza, że: ,,ma zastosowanie do decy-
zji określających zaległość podatkową i odsetki wydanych po 31.12.1997 r., tj. także
do przedmiotowej decyzji wydanej 17.12.1998 r."; c) organ podatkowy drugiej instan-
cji nie uwzględnił także zarzutu podatnika dotyczącego naliczenia odsetek od zale-
głości podatkowej na dzień wydania decyzji ,,ze względu na wcześniejszą wpłatę po-
datku wraz z odsetkami i zwrócenie tych kwot przez Urząd w wyniku uchylenia decy-
zji". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję podatnik za-
rzucił, że jest ona wadliwa, ponieważ dotyczy zobowiązania podatkowego, które ule-
gło przedawnieniu na podstawie art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej, a
więc zobowiązanie to wygasło (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), a w konse-
kwencji nie podlega ono określeniu na podstawie art.21 w związku z art. 51 i art. 53
Ordynacji podatkowej. Po drugie - postanowieniem z dnia 17 marca 1999 r. Izba
Skarbowa utrzymała również w mocy wydane na podstawie art. 269 i art. 267 § 1 pkt.
5 lit. b Ordynacji podatkowej postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia
1998 r., bowiem: a) zgodnie z tymi przepisami, podatnika obciążają koszty powstałe
z jego winy oraz wynikłe wskutek ,,zatajenia lub nie przedstawienia dowodu w wy-
znaczonym terminie"; b) tymczasem z akt sprawy wynika, że w danym wypadku po-
datnik ,,do dnia oględzin nie dostarczył żadnych dokumentów (co jest poza sporem),
a dopiero po opracowaniu opinii (wrzesień 1998 r.) dostarczył do Urzędu w dniu
2.12.1998 r. faktury wystawione na Stowarzyszenie Kupców i protokół odbioru koń-
cowego i przekazania do użytku zewnętrznego sieci kanalizacyjnej i wodociągowej z
przyłączami do pawilonu oraz kserokopię faktury (wystawionej na Stowarzyszenie
Kupców) dotyczącej budynku stacji transformatorowej", przy czym ,,koszty wynikające
z dostarczonych po wycenie w/w faktur zostały ostatecznie przez Urząd Skarbowy
uwzględnione (w proporcji przypadającej na podatnika)"; jest też poza sporem, że do
momentu wyceny przez rzeczoznawców podatnik ,,nie przedłożył żadnych doku-
mentów związanych z budową pawilonu, a oświadczył wręcz, że takich nie posiadał";
ponadto, ,,w odwołaniu z dnia 10.01.1996 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia
28.11.1995 r. pełnomocnik wskazuje, że przed wydaniem decyzji Urząd Skarbowy
winien powołać biegłego, a zatem można również uznać, że została spełniona także
przesłanka określona w art. 267 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, iż stronę obciążają koszty, je-
żeli zostały poniesione na jej żądanie"; c) równocześnie Izba Skarbowa stwierdziła,
,,że skoro podatnik był w stanie dostarczyć kserokopie faktur w m-cu grudniu 1998 r.,
mógł również to zrobić wcześniej", tym bardziej, że ,,skarżący był inspektorem nadzo-
ru budowy w zakresie instalacji wodnokanalizacyjnej. Zatem był zorientowany w za-
sadach prowadzonej budowy".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na to postanowienie Izby
Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 267 § 1 pkt. 5 lit b Ordynacji podatkowej,
ponieważ: a) mógł przedstawić niezbędne w sprawie dokumenty dopiero wtedy, gdy
miał do nich dostęp, a zatem nie można go obciążać winą z powodu niedostarczenia
ich w terminie wcześniejszym; b) zarzucił, że nie zostało mu doręczone postanowie-
nie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie
się co do osoby biegłego oraz zakresu takiej opinii; c) a poza tym, o kosztach tej opi-
nii należało orzec wedle przepisów o należnościach dla biegłych, a orzeczenie w
sprawie tych kosztów należało doręczyć stronie w celu umożliwienia jej zaskarżenia
tego orzeczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia
2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 marca 1999 r.
(podając mylnie w sentencji tego wyroku jako datę wydania decyzji na dzień 17
marca 1999 r.), natomiast oddalił skargę podatnika na postanowienie Izby Skarbowej
w O. z dnia 17 marca 1999 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administra-
cyjny stwierdził, że: po pierwsze - zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia zobo-
wiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji jest zasadny, bowiem jak-
kolwiek decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w niniejszej spra-
wie zostały wydane na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz
Izba Skarbowa trafnie ustaliła, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatko-
we w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. przedawnia się z dniem
31 grudnia 1998 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak Sąd nie podzielił sta-
nowiska Izby Skarbowej, że ,,wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu
31 grudnia 1998 r. nie powoduje naruszenia instytucji przedawnienia, jeżeli decyzja
organu pierwszej instancji wydana została przed tą datą", skoro z art. 70 Ordynacji
podatkowej ,,nie wynika, aby bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek
wydania decyzji przez organ pierwszej instancji". Po drugie - Naczelny Sąd Admini-
stracyjny nie podzielił zarzutów skargi w kwestii bezzasadności obciążenia podatnika
kosztami postępowania na podstawie art. 267 § 1 pkt 5 lit. b Ordynacji podatkowej.
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 11 kwietnia 2001 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w War-
szawie z dnia 19 kwietnia 2000 r. [...] w części, w której wyrokiem tym uchylona zo-
stała zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 25 marca 1999 r., zarzucając
rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 70 § 1 i art.
59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, na podstawie art. 57 ust. 2
ustawy o NSA Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie powyższego wyroku w
tym zakresie i oddalenie skargi podatnika na tę decyzję. W uzasadnieniu rewizji nad-
zwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze - należy czynić wyraźne
rozróżnienie pomiędzy przedawnieniem ustalenia zobowiązania podatkowego (art.
68 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przedawnieniem wykonania zobowiązania podat-
kowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej); po drugie - stosownie do art. 224 Ordy-
nacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzy-
muje obowiązku jej wykonania; po trzecie - z kolei, zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji
podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części między innymi
wskutek zapłaty podatku; po czwarte - w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem,
że: a) decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 1998 r. została doręczona
podatnikowi w dniu 18 grudnia 1998 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu
przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, czyli przed dniem 31 grudnia 1998
r.; następnie, w wyniku zapłaty należnego podatku przez podatnika w dniu 22 grud-
nia 1998 r., decyzja ta została wykonana, co spowodowało wygaśnięcie zobowiąza-
nia podatkowego; b) natomiast wykonanie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego musiałoby oznaczać konieczność uchylenia tej decyzji Urzędu
Skarbowego w K. i umorzenie postępowania, a w konsekwencji także obowiązek
zwrotu uiszczonego już podatku wraz z należnymi odsetkami z tytułu jego nadpłaty i
to pomimo, że został on uiszczony w wyniku wcześniej prawidłowo przeprowadzone-
go postępowania podatkowego; doprowadziłoby to w rezultacie do naruszenia nie
tylko przepisów prawa podatkowego, lecz także sformułowanej w art. 84 Konstytucji
RP zasady powszechności opodatkowania; c) nie jest przy tym uzasadniony pogląd,
że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje każdorazowo konieczność
umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego; pogląd taki pozo-
stawałby bowiem w sprzeczności z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postę-
powania i dlatego w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku za-
płacenia podatku organ podatkowy drugiej instancji ma obowiązek rozpoznania od-
wołania także po upływie pięciu lat; natomiast umorzenie postępowania podatkowe-
go prowadzonego przez organ drugiej instancji byłoby możliwe po upływie pięciolet-
niego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdyby decyzja
organu pierwszej instancji dotycząca tego zobowiązania, która została wydana przed
upływem terminu przedawnienia, nie została wykonana przed upływem terminu
przedawnienia.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podat-
kowe wygasa w zasadzie z trzech przyczyn: po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku;
po drugie - w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; oraz po trzecie -
w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalenda-
rzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatko-
wej). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnie-
nia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 1992 r.
mijał z dniem 31 grudnia 1998 r. Tymczasem, Urząd Skarbowy w K. określił podatni-
kowi - Kazimierzowi B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za
1992 r. z tytułu zaległości w tym podatku w kwocie 204,60 zł wraz z odsetkami za
zwłokę obliczonymi na dzień wydania tej decyzji w kwocie 664,40 zł decyzją z dnia
17 grudnia 1998 r., która została doręczona podatnikowi w dniu 18 grudnia 1998 r. Z
kolei, podatnik wykonał to zobowiązanie podatkowe - co przeoczył Naczelny Sąd
Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok - już w dniu 22 grudnia 1998 r., a więc
również przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął
termin płatności podatku za 1992 r., a to spowodowało wygaśnięcie tego zobowiąza-
nia podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie podkreśle-
nia wymaga to, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wyko-
nania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wyga-
śnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordy-
nacji podatkowej), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyni-
ku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej
instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art.
224 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniesienie odwołania nie wstrzy-
muje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego) i nie czyni bezprzedmioto-
wym postępowania przed organem drugiej instancji. Wynika stąd, że w rozpoznawa-
nej sprawie - wbrew zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzeniu - nie było podstaw prawnych do
stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika - Kazimierza B. w
oparciu o art. 70 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do umorzenia po-
stępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a decy-
zja Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 1999 r. w przedmiocie podatku dochodo-
wego od osób fizycznych za 1992 r. nie narusza prawa materialnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315 KPC w
związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================