Wyrok z dnia 4 listopada 1998 r.
III RN 75/98

Przepisy prawa celnego nie upoważniają organów celnych do wydania
odrębnej decyzji o ustaleniu wartości celnej towaru.


Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1998 r. sprawy ze skargi Józefa K.
- właściciela firmy Polskiego Przedsiębiorstwa Handlowego ,,C." w W. na decyzję
Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 24 października 1996 r. [...] w przedmio-
cie wymiaru cła, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu
z dnia 16 grudnia 1997 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał w dniu 3 czerwca 1994 r. odprawy
celnej płytek ceramicznych według dokumentu SAD [...] importowanych z Włoch
przez Firmę PPH ,,C.", której właścicielem jest Józef K. Organ administracji celnej
określił wartość celną i wymierzył cło, stosownie do przepisu art. 50 ust. 3 Prawa
celnego, na podstawie dołączonej do wniosku o wszczęcie postępowania celnego
faktury [...] z 1 czerwca 1994 r. oraz deklaracji wartości celnej, w której określono
koszty transportu na kwotę 1.691, 332 ITL (2.400.000 starych złotych).

W wyniku kontroli finansowo-księgowej przeprowadzonej w firmie ,,C." przez
Urząd Kontroli Skarbowej ujawniono fakturę VAT [...] z 10 czerwca 1994 r., z której
wynika, że koszt transportu na trasie Imola (Włochy) - PPH ,,C." W., wyniósł
46.630.200 starych złotych, z czego koszty odcinka zagranicznego wyniosły
43.277.900 starych złotych. Koszty te nie zostały przez importera zadeklarowane w
dniu zgłoszenia celnego, co wpłynęło na zaniżenie wartości celnej i wymiaru cła oraz
podatku od sprowadzonych płytek ceramicznych.
Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 16 maja 1996 r. [...] na
podstawie art. 145 § 1 pkt 5 KPA, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej de-
cyzją ostateczną z dnia 3 czerwca 1994 r. W decyzji z dnia 3 czerwca 1996 r. [...],
wydanej w wyniku wznowienia postępowania, organ celny pierwszej instancji uchylił
swoją decyzję z dnia 3 czerwca 1996 r. i dokonał ponownego określenia wartości
celnej i wymiaru cła.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 20 października 1996 r. [...]
uchylił zaskarżoną odwołaniem Józefa K. decyzję organu celnego pierwszej instancji
w części dotyczącej wymiaru cła i umorzył w tej części postępowanie wznowieniowe
oraz pozostawił w mocy tę decyzję w części dotyczącej ustalenia nowej wartości to-
waru. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzja organu pierwszej instancji z
dnia 3 czerwca 1996 r. została wydana z przekroczeniem terminu określonego w art.
83 ust. 1 Prawa celnego, bowiem przekroczenie granicy przez towar miało miejsce w
dniu 2 czerwca 1994 r. W pozostałej części, dotyczącej ustalenia nowej wartości cel-
nej, decyzja ta pozostaje w mocy, gdyż została wydana zgodnie z prawem. Organy
skarbowe mogą dokonywać wymiaru podatku w ciągu trzech lat, nie mogą natomiast
we własnym zakresie określić podstawy wymiaru podatku, ponieważ uprawniony jest
do tego wyłącznie Dyrektor Urzędu Celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem
z dnia 16 grudnia 1997 r. [...] stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Prezesa
Głównego Urzędu Ceł w części dotyczącej ustalenia nowej wartości celnej towaru. W
ocenie Sądu, ustalenie wartości celnej towaru jest czynnością materialno-techniczną
pozwalająca określić podstawowy element wymiaru cła. Tak rozumiany sens ustale-
nia podstawy wymiaru cła prowadzi do stwierdzenia, że czynność organu celnego
polegająca wyłącznie na ustaleniu wartości celnej towaru jest niedopuszczalna, gdyż
brak ku temu podstawy w przepisach Prawa celnego. W przypadku zaś, gdy postę-
powanie w sprawie wymiaru cła jest wykluczone, wówczas na organie celnym nie
ciąży obowiązek ustalania podstawy opodatkowania, chyba że chodzi o sytuację
przewidzianą w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach po-
datkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w
której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art.
156 § 1 pkt 2 Kpa i art. 25 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 11a ust. 3 ustawy z dnia 16
listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 132, poz. 670), a także art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada
1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagra-
nicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze zm.). Wskazując na powyższe podstawy Minister
Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej usta-
lenia nowej wartości celnej i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyj-
nemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W
ocenie Ministra Sprawiedliwości, problemem prawnym jest kwestia ponownego usta-
lenia wartości celnej towaru w sytuacji, gdy wartość ta została zaniżona, ale wymiar
cła nie może być skorygowany z uwagi na przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego, a
równocześnie wartość celna stanowi podstawę wymiaru należności podatkowych.
Stanowisko Sądu, że w takiej sytuacji organy podatkowe muszą dokonać własnych
ustaleń i wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jest
sprzeczne z treścią powołanych przepisów dotyczących określenia zobowiązań po-
datkowych od towarów importowanych. Z przepisów tych wynika bowiem, że sama
zmiana decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polski obszar celny bez ponow-
nego określenia wartości celnej towaru nie spełniałaby swojej roli w zakresie ustale-
nia wysokości podatków, o których mowa w tych przepisach. Minister Sprawiedliwo-
ści jest zdania, że wąskie rozumienie pojęcia: ,, dopuszczenie do obrotu na polskim
obszarze celnym", o jakim mowa w przepisie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, nie może
być przeniesione na grunt przepisu art. 7a ustawy o podatku importowym od towarów
sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy i art. 11a ustawy o zmianie ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem decyzja organu
celnego zmieniająca rozstrzygnięcie jedynie w przedmiocie dopuszczenia towaru do
obrotu na polskim obszarze celnym byłaby zupełnie nieprzydatne dla potrzeb organu
podatkowego. W ocenie Ministra Sprawiedliwości zasadny jest zatem pogląd, że
organy celne, zmieniając decyzję o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim ob-
szarze celnym, uprawnione są do wzruszenia wszystkich jej składników w terminie
określonym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, z wyłączeniem
jednak ponownego wymiaru cła z uwagi na treść przepisu art. 83 ust. 1 Prawa cel-
nego.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Podstawowym zagadnieniem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia,
na co trafnie zwraca uwagę Minister Sprawiedliwości, ponownego ustalenia wartości
celnej towaru w sytuacji, gdy wartość ta została zaniżona, ale wymiar cła nie może
być skorygowany z uwagi na przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego, a równocześnie
wartość celna stanowi podstawę wymiaru należności podatkowych.

Przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że nie można wydać decyzji w
sprawie wymiaru należności celnych po upływie 3 lat od dnia, w którym powstał
obowiązek ich uiszczenia. Pojęcie ,,decyzja o wymiarze należności celnych", użyte w
tym przepisie, należy rozumieć, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 12
tego Prawa, jako decyzję organu celnego zawierającą rozstrzygnięcie o dopuszcze-
niu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę celną
oraz o wymiarze należności celnych. Potwierdza to przepis art. 67 ust. 1 Prawa cel-
nego, który stanowi, że po zakończeniu kontroli organ celny wydaje decyzję o do-
puszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę zgłoszo-
nego towaru oraz o wymiarze należności celnych.

Trafny jest pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego, że określenie
podstawy wymiaru cła polegające na ustaleniu wartości celnej towaru jest czynnością
materialno-techniczną. Z przepisu art. 4 Prawa celnego wynika bowiem niezbicie, że
wymierzenie cła poprzedzają czynności organu celnego polegające na ustaleniu
wartości celnej towaru zgodnie z kryteriami zawartymi w art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1
tego Prawa, zaś wysokość cła ustala się poprzez zastosowanie stawki celnej do
podstawy wymiaru cła, czyli do ustalonej uprzednio wartości celnej towaru. W
konsekwencji należy przyjąć, że Prawo celne nie zna decyzji zawierającej jedynie
określenie wartości celnej towaru, gdyż, jak słusznie stwierdził Sąd, brak jest pods-
taw prawnych dla takiej decyzji w przepisach Prawa celnego.

Nie jest trafny pogląd Ministra Sprawiedliwości, że przepisy art. 11a ust. 3
ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dodane przez art. 1
pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy (Dz.U. Nr 132, poz. 670) i
art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów
sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) posłu-
gują się terminem: ,,decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze
celnym" w innym znaczeniu, niż ustalone w przepisach Prawa celnego. Należy bo-
wiem przyjąć, że decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze
celnym w rozumieniu tych przepisów, to decyzja zawierająca rozstrzygnięcie w
sprawie wymiaru należności celnych.

Z przepisów prawa podatkowego wynika, że wartość celna towaru jest pods-
tawą ustalenia podatku przez właściwy organ podatkowy. W przypadku, gdy wartość
celna towaru została określona przez organ celny, wydający decyzję o dopuszczeniu
towaru na polskim obszarze celnym i o wymiarze należności celnych, wówczas or-
gany podatkowe są związane tymi ustaleniami organów celnych, chyba że zostanie
stwierdzone w toku kontroli, iż wartość celna towaru została zaniżona. W takim
przypadku, zgodnie z przepisami art. 11a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług
oraz podatku akcyzowym i art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku
importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, organy
podatkowe mogą ustalić podatek po dokonaniu przez właściwy organ zmiany decyzji
o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Nie ulega wątpliwo-
ści, że organ celny może uchylić poprzednią decyzję i wydać nową decyzję o wymia-
rze należności celnych przed upływem 3 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich
uiszczenia. Po upływie tego terminu organ celny nie tylko nie może wydać decyzji o
wymiarze należności celnych w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji o wymiarze
tych należności, lecz także nie jest uprawniony do określenia prawidłowej wartości
celnej towaru w drodze decyzji administracyjnej, bowiem przepisy Prawa celnego, jak
wskazano wyżej, nie przewidują takiej decyzji. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd
Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================