Wyrok z dnia 22 lutego 2001 r.
III RN 75/00

Koszt przeszkolenia pracowników kooperanta może być zaliczony przez
podatnika do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wykaże on, że koszt ten
został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w danym roku podatkowym
(art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2001 r. sprawy ze skargi
,,S.P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 sierpnia 1998 r.
[...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995,
na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 7
września 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia
30 czerwca 1997 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28
września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 5 ust. 3
ustawy z dnia 19 grudnia 1990 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst:
Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst:
Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), określił Spółce z o. o. ,,S.P." z siedzibą w K.
zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 51.
788, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że przedmiotem działalności tej Spółki,
która utworzona została aktem notarialnym z dnia 4 września 1995 r., jest między
innymi produkcja cystern, pojemników i zbiorników metalowych. Spółka ,,S.P." za-
warła w dniu 26 września 1995 r. z PW ,,K." Sp. c. w K. umowę kooperacji, w której
strony zadeklarowały chęć współpracy, w ramach której Spółka ,,S.P." miała koncen-
trować się na produkcji cystern drogowych, a PW ,,K." na montażu cystern drogo-
wych i ich podzespołów. Spółka ,,S.P." zobowiązała się przy tym do przekazania
podwykonawcy wiedzy technicznej w zakresie montażu cystern i w tym celu miała
przeprowadzić w kilku etapach szkolenie pracowników podwykonawcy. Następnie
Spółka ,,S.P." zleciła firmie ,,S NV" w Belgii przeprowadzenie drugiego i trzeciego
etapu szkolenia dziewięciu pracowników PW ,,K.". W rezultacie, ,,S. NV" w Belgii wys-
tawiła w dniu 18 grudnia 1995 r. fakturę za pierwszy etap szkolenia, które odbyło się
w okresie od dnia 1 października 1995 r. do dnia 15 grudnia 1995 r. Inspektor Kon-
troli Skarbowej stwierdził, że Spółka ,,S.P." niesłusznie zaliczyła sobie w 1995 r. do
kosztów uzyskania przychodów wydatki na szkolenie pracowników PW ,,K.", bowiem
koszty te nie dotyczyły pracowników tej Spółki, a - w opinii Inspektora Kontroli Skar-
bowej - szkolenie pracowników jest wprawdzie obowiązkiem pracodawcy, który
może zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów swej działalności, ale mu-
szą one dotyczyć szkolenia pracowników własnej, a nie obcej firmy. Stąd, zdaniem
organów podatkowych, w danym wypadku brak było związku przyczynowego po-
między naliczonymi kosztami uzyskaniam przychodów przez Spółkę ,,S.P." a kosz-
tami poniesionymi przez tę Spółkę na szkolenie pracowników obcej firmy, a zatem
koszty tego szkolenia nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. W odwo-
łaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o po-
datku dochodowym od osób prawnych, bowiem - jej zdaniem - koszty jakie poniosła
z tytułu szkolenia w ogóle umożliwiły produkcję cystern według technologii ,,S.", a w
konsekwencji doprowadziło to do uzyskania przez tę Spółkę przychodów, które
zresztą przewyższają wydatki poniesione na cele szkolenia pracowników. Jednakże
Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 10 sierpnia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję
organu pierwszej instancji, podzielając w pełni także poglądy prawne wyrażone w
uzasadnieniu tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 7 września 1999 r. [...] oddalił skargę Spółki ,,S.P." na powyższą decyzję. W
uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu
sprowadza się do interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych i do oceny, czy koszty szkolenia pracowników PW ,,K." poniesione przez
Spółkę ,,S.P." mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku do-
chodowym tej Spółki. Wychodząc z założenia, że do kosztów uzyskania przychodów
mogą być zaliczone tylko takie wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania
przychodów i muszą mieć one bezpośredni związek z działalnością gospodarczą
prowadzoną przez podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest
takiego bezpośredniego związku w rozpoznawanej sprawie, bowiem działalność PW
,,K." polegająca na montażu cystern nie była działalnością kooperacyjną, jaką skarżą-
ca i PW ,,K." przewidywały w zawartej umowie kooperacji. Wprawdzie przedmiotem
działalności skarżącej Spółki miała być między innymi produkcja cystern i działalność
skarżącej w tym zakresie wynika również z umowy kooperacyjnej ze Spółką ,,K.",
jednakże skarżąca w 1995 roku działalności takiej faktycznie nie prowadziła - nie
zatrudniła żadnych pracowników ani też nie posiadała żadnego zaplecza produkcyj-
nego w tym zakresie. Cysterny montowało natomiast PW ,,K." z części produkowa-
nych i dostarczanych przez firmę ,,S. NV" w Belgii, która też prowadziła szkolenie
pracowników PW ,,K." w zakresie takiego montażu. Dlatego Sąd stanął na stanowis-
ku, że szkolenie pracowników podwykonawcy - PW ,,K." miało bezpośredni wpływ na
przychody tego podwykonawcy oraz firmy belgijskiej ,,S. NV", natomiast nie miało
ono bezpośredniego związku z przychodami skarżącej Spółki ,,S.P.".

Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 12 kwietnia 2000 r [...] wniósł
rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 7 września 1999 r. [...], zarzucając ra-
żące naruszenie: po pierwsze - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, wobec przyjęcia, że w systemie kooperacji wydatki z tytułu szkoleń
pracowników podwykonawcy i różnice kursowe od tych wydatków nie stanowią
kosztu uzyskania przychodu; oraz po drugie - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, wobec
niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co spowodowało niezgodne
ze stanem faktycznym przyjęcie, że Spółka ,,S.P." nie prowadziła działalności gos-
podarczej w zakresie produkcji cystern, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W
uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze -
Sąd błędnie przyjął, iż działalność PW ,,K.", polegająca na montażu cystern, nie była
działalnością kooperacyjną, jaką Spółka ,,S.P." i PW ,,K." przewidywały w zawartej
umowie kooperacyjnej, pomimo że działalność ta mieściła się w tzw. układzie koope-
racyjnym obu podmiotów gospodarczych; po drugie - ze zgromadzonego w sprawie
materiału dowodowego wynika, że Spółka "S.P." sprowadzała z zagranicy części do
produkcji cystern, a następnie - na podstawie umowy kooperacyjnej - powierzała
wykonywanie czynności faktycznych związanych z produkcją cystern PW ,,K.", udos-
tępniając mu jednocześnie zaawansowane technologie w tym zakresie, poprzez
szkolenie jego pracowników; po trzecie - w konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art.
15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty jakie Spółka
,,S.P." ponosiła z tytułu szkolenia pracowników swego kooperanta - PW ,,K." były
kosztami wynikającymi z realizacji zawartej umowy kooperacji, w wyniku której skar-
żąca Spółka uzyskiwała gotowy produkt finalny w postaci cystern drogowych, które
stanowiły dla niej wyrób gotowy do sprzedaży. Dlatego w rewizji nadzwyczajnej wy-
wiedziono, że ,,prowadzenie działalności gospodarczej >>przy użyciu<< podwyko-
nawców spowodowało, że koszty poniesione w ramach zawartej umowy przez Skar-
żącą na rzecz podwykonawcy (w tym koszty szkolenia) były związane bezpośrednio
z prowadzoną działalnością gospodarczą w systemie kooperacyjnym i z osiąganym
przez nią z tego tytułu przychodem".

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.
Zarówno w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w
rewizji nadzwyczajnej, wskazuje się na to, że istota sporu sprowadza się do kwestii
interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kon-
tekście rozpoznawanej sprawy. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych stanowi, że ,,kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w
celu osiągnięcia przychodów (...)", z tym że wedle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych ,,koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w
tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania
poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów
roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zos-
tały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przy-
chodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w
tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Wynika stąd,
jak trafnie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej, że w sytuacji gdy skarżąca Spółka
,,S.P." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła w dniu 26 września
1995 r. umowę kooperacyjną z PW ,,K. Sp. c. w K. i następnie, wywiązując się z
przyjętych na siebie tą umową zobowiązań, opłaciła koszty szkolenia pracowników
PW ,,K.", to - stosownie do wymagań określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych - jeżeli Spółka ,,S.P." wykaże, że poniesione przez
nią w danym roku podatkowym koszty z tytułu szkolenia pracowników kooperanta -
PW ,,K." dotyczą jej przychodów z tego samego roku podatkowego, to będzie to
oznaczało, że koszty jakie skarżąca poniosła w celu przeszkolenia pracowników
kooperanta mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bo-
wiem zostały przez nią poniesione w celu osiągnięcia przychodów osiągniętych w
tym roku podatkowym (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-
nych). Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje na-
tomiast podstawy do takiej interpretacji, jaką w rozpoznawanej sprawie przyjęły za-
równo organy podatkowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyro-
ku, jakoby przepis ten dopuszczał zaliczenie kosztów przeszkolenia pracowników do
,,kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" wyłącznie w tym wypadku,
gdy są to koszty związane ze szkoleniem własnych pracowników.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313 § 1 KPC
w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================