Wyrok z dnia 8 września 2000 r.
III RN 7/00

Zwolnienie od podatku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993
r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.
50 ze zm.) nie jest uzależnione od tego, czy sprzedaż danego rodzaju usług
mieściła się w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy
usługi, lecz od tego, czy była dokonana w okolicznościach wskazujących na
zamiar wykonania danego rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet je-
żeli została wykonana jednorazowo.


Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2000 r. sprawy ze skargi
,,C." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 maja 1998 r. [...] w
przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 6
maja 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 20 sierpnia 1997 r. określił opłatę skar-
bową w kwocie 324,80 zł od umowy sprzedaży akcji na okaziciela E.-P. Holding S.A.
w Z.G., zawartej między C. Sp. z o.o. w Ł., reprezentowaną przez PHP ,,P." Sp. z o.o.
w W., a Wiesławą S. (kupującą). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że
umowa ta podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z
dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) według
stawki określonej w § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9
grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz. 705 ze zm.).
Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 4 maja 1998 r. utrzymała w mocy, zaskar-
żoną odwołaniami Wiesławy S. i C. Sp. z o.o., powyższą decyzję. W ocenie Izby
Skarbowej umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podlega zwolnieniu od podatku
od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.),a w związku z tym nie podlega również wyłączeniu od obowiązku uiszczenia
opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej.
Izba Skarbowa ustaliła, że strona sprzedająca nie świadczyła usług finansowych i
pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy. Do
świadczenia usług pośrednictwa finansowego zobowiązał się natomiast działający w
imieniu i na rzecz sprzedającego agent, który jednakże nie był stroną umowy sprze-
daży akcji. Według Izby Skarbowej nie jest trafny zarzut odwołania naruszenia § 68
pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, bowiem sprzedaż akcji nie nastą-
piła na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską, a ponadto umowa do-
tyczyła niepublicznego obrotu papierami wartościowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 6 maja 1999 r. [...] oddalił skargę ,,C." Spółki z o.o. w Ł. na powyższą decyzję. W
ocenie Sądu sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wie-
rzytelności, zaś obrót wierzytelnościami mieści się w zakresie usług bankowych. Z
załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-
cyzowym wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi pośrednic-
twa finansowego. Podatnik podatku od towarów i usług, którego zakresem działalno-
ści jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego (sprzedaż wierzytelności wyni-
kających z akcji) korzysta ze zwolnienia od tego podatku, zaś usługi zwolnione od
podatku muszą należeć do przedmiotu działalności podatnika. W ocenie Sądu w
sprawie jest niesporne, że sprzedającym akcje był podmiot, do którego zakresu
działalności nie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a zatem
umowa sprzedaży akcji nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i
2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd jest zdania, że za zwolnioną od opłaty
skarbowej na podstawie § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9
grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej może być uznawana tylko sprzedaż pa-
pierów wartościowych podmiotowi prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, na
którego utworzenie zgodę wyraziła Komisja Papierów Wartościowych. Kryteriów tych
nie spełniały strony przedmiotowej umowy sprzedaży akcji.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadz-
wyczajną, w której zarzucił rażące naruszenia prawa przez obrazę: ,,1) art. 3 ust. 1
pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23
ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. (...) w związku z art. 7
ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-
datku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)(...) w związku z poz. 13 załącznika
nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r. w
związku z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności wobec braku dostatecznych
podstaw do ustalenia, że określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie mogła być
zawarta w ramach świadczenia tego rodzaju usług pośrednictwa finansowego w ro-
zumieniu klasyfikacji usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwo-
wej, która stanowi podkategorię oznaczoną symbolem KwiU 65.23.10, 2) art. 7 ust. 1
pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy wobec uwarunkowania moż-
liwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT od okoliczności nie przewidzia-
nych w tych przepisach prawa, a mianowicie od tego, czy świadczenie danego ro-
dzaju usług przez podatnika VAT mieściło się w zakresie działalności gospodarczej
danego podatnika, a nie od tego, czy podatnik (...) świadczył określone usługi ,,w
okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy,
nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te po-
legały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, 3) art. 7, 11 i 77 § 1, 80
kpa oraz art. 382 § 2 kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)(...) oraz art. 27 ust.
1 tej ustawy wobec oddalenia skargi mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszyst-
kich okoliczności sprawy". Wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie
powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-
Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3
ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4,
poz. 23 ze zm.), który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzeda-
ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-
rych mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz inne tego rodzaju
umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy
sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w za-
kresie czynności zwolnionych od podatku.
Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar-
bowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają:
a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez
podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym,
b) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie czynności
zwolnionych od podatku.
W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży (kupna-
sprzedaży) akcji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o
opłacie skarbowej. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że
sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz w istocie sprzedażą wierzytelności.
Sprawa niniejsza dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji, przy czym
żadna ze stron umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa
maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. -
Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych
(Dz.U. Nr 35, poz. 155 ze zm.), a zatem jest to szczególny przypadek prywatnego
obrotu wtórnego, który podlega przepisom Kodeksu cywilnego. W kontekście przepi-
su art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy
sprzedaży akcji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów Prawa o
publicznym obrocie papierami wartościowymi, jak nieprawidłowo przyjął Sąd w uza-
sadnieniu zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną wyroku, lecz to, czy umowa
ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie.
Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu
uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19
maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107), że przy sprzedaży wierzytelno-
ści nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzeda-
ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-
rych mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czyn-
ności zwolnionych od podatku.
Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży akcji jest ,,inną tego
rodzaju umową, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku
od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów
wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do
sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których
sprzedaż jest zwolniona od podatku, a akcja nie jest towarem. Z kolei przepis art. 7
ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia
od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załącz-
niku tym wymienione są usługi pośrednictwa finansowego (poz. 13). Sąd Najwyższy
w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997
nr 1, poz. 1) stwierdził, że ,,ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje rów-
nież usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośred-
nictwo finansowe." Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powoła-
nej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wie-
rzytelności, jako umowy ,,objęte działalnością usługową" wymienioną w poz. 13 za-
łącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7
ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie
podlegają opłacie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a
zatem bez znaczenia jest to, która ze stron umowy (sprzedawca czy kupujący) ko-
rzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym." Prowadzi to do wniosku, że umowa sprze-
daży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy
świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2
poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Trafny
jest pogląd Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, że ustawa o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia zwolnienia, o którym mowa w
art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, od tego, czy sprzedaży danego rodzaju usług mieściła się
w zakresie działalności gospodarczej podatnika-sprzedawcy usługi, lecz od tego, czy
była dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania danego
rodzaju sprzedaży w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazo-
wo. Tymczasem Sąd z naruszeniem przepisów wskazanych w rewizji nadzwyczajnej
nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji mieściła się w zakresie
usługi pośrednictwa finansowego, lecz poprzestał na ustaleniu, że świadczenie usług
w tym zakresie nie należało do przedmiotu działalności sprzedawcy akcji, a w konse-
kwencji błędnie przyjął, iż umowa ta nie była objęta zwolnieniem na podstawie art. 7
ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i
jako taka podlegała opłacie skarbowej.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================