Wyrok z dnia 4 listopada 1999 r.
III RN 69/99

Zwolnienie od opłaty skarbowej umów pożyczki udzielanych przez pod-
mioty gospodarcze, o których mowa w § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53,
poz. 253 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995), obejmowało
wszystkie podmioty gospodarcze, do zakresu działalności których należało
udzielanie pożyczek, niezależnie od tego, czy działalność tę prowadziły w ra-
mach tzw. działalności bankowej.


Przewodniczący: SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1999 r. sprawy ze skargi P.
Towarzystwa Finansowego ,,S." Spółki z o.o. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z
dnia 24 i 26 lutego 1997 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy
pożyczki, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego
[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia
1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Izba Skarbowa w Warszawie decyzjami z dnia 24 lutego 1997 r. [...] oraz z
dnia 26 lutego 1997 r. [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-P. z
dnia 26 listopada 1996 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umów pożycz-
ki zawartych między P. Towarzystwem Finansowym (PTF) ,,S." Spółka z o.o. w W.
oraz: w jednym wypadku - Przedsiębiorstwem Handlowym ,,A.R." - Wojciech T. w
sprawie udzielenia pożyczki w kwocie 1.115.446 zł, wymierzając opłatę skarbową w
kwocie 22.308,90 zł; w drugim wypadku - Przedsiębiorstwem Handlowym ,,A.R." -
Wojciech T. w sprawie udzielenia pożyczki w kwocie 100.000 zł, wymierzając opłatę
skarbową w kwocie 2.000 zł; w trzecim wypadku - ,,A." Spółką z o.o. w T. w sprawie
udzielenia pożyczki w kwocie 200.000 zł, wymierzając opłatę skarbową w kwocie
4.000 zł oraz w czwartym wypadku - Przedsiębiorstwem Handlowym ,,A.R." - Woj-
ciech T. w sprawie udzielenia pożyczki w kwocie 200.000 zł, wymierzając opłatę
skarbową w kwocie 4.000 zł. W uzasadnieniach tych decyzji podniesiono, że Spółka
,,S." nie należała do podmiotów gospodarczych objętych przedmiotowo-podmiotowym
zwolnieniem od opłaty skarbowej, o którym mowa w § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr
53, poz. 253 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporządzenie w sprawie opłaty
skarbowej). Spółka ta nie posiadała w tym zakresie uprawnień wymaganych art.11
ust. 2 i art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (jednolity tekst:
Dz.U. z 1992 r. Nr 72, poz. 355 ze zm. - powoływanej nadal jako: Prawo bankowe).
Ponadto organy skarbowe stwierdziły, że umów pożyczki nie dotyczą wyłączenia, o
którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opła-
cie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz.23 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie
skarbowej) oraz w art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.
- powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług). W skargach na
powyższe decyzje Spółka ,,S." zarzuciła naruszenie § 68 rozporządzenia w sprawie
opłaty skarbowej, art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i art. 7 ust.
1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła także, że w okresie
prowadzonej działalności Spółka ta była podatnikiem podatku od towarów i usług
oraz że dopiero znowelizowany w 1996 r. § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie
opłaty skarbowej wyłączał ze zwolnienia od opłaty skarbowej podmioty gospodarcze
udzielające pożyczek bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, bez
względu na posiadany status podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto w
skardze pokreślono, że udzielanie pożyczek zostało wedle klasyfikacji GUS zali-
czone do branży 941, a więc branży zwolnionej z podatku od towarów i usług (za-
łącznik nr 2 do tej ustawy) oraz od opłaty skarbowej (art.3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opła-
cie skarbowej). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5
sierpnia 1998 r. [...] oddalił obie skargi. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł w
szczególności, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd prawny, wedle
którego umowy pożyczki zawierane w 1992 r. przez spółki prawa handlowego nie
będące bankami, a prowadzące działalność gospodarczą w zakresie udzielania po-
życzek, bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, nie podlegają zwol-
nieniu od opłaty skarbowej (§ 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skar-
bowej). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to podzielił również
Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r. (III AZP 7/95 - OSN z. 22 poz.
269) oraz w uchwale z dnia 20 lutego 1997 r. (III ZP 5/97 - OSNAPiUS nr 14 poz.
246), w której - jak to sformułowano w uzasadnieniu - Sąd Najwyższy ,,wypowiedział
się także co do umów pożyczki udzielanych przez spółki prawa handlowego, w
celach zarobkowych, w latach późniejszych, tj. po wejściu w życie przepisów ustawy
z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.)".

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 1 czerwca 1999 r. [...]
wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 1998 r. [...], zarzucając temu wyrokowi rażące
naruszenie prawa: w części objętej sygnaturami [...] - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o
opłacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.) w związku z art. 7 ust. 1
pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy
(w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.), a to wobec braku dokonania interpretacji
tego zespołu przepisów prawa materialnego; w części objętej sygnaturą [...] - art.3
ust.1 pkt5 lit.a ustawy o płacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.) w
związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i załącznikiem nr 2
poz. 13 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.), a to wobec braku do-
konania interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego; ponadto - całemu
wyrokowi także obrazę art. 27 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995
r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływa-
nej nadal jako: ustawa o NSA) oraz art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o
NSA, a to ,,wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób
dostateczny przemawiały za oddaleniem skarg, a w szczególności wobec błędnego
ustalenia, że będące przedmiotem skarg decyzje o wymiarze opłaty skarbowej doty-
czyły umów pożyczki w 1992 r., gdy w istocie dotyczyły umów pożyczki zawartych w
1994 r. pod rządami innych przepisów o opłacie skarbowej niż obowiązujące w 1992
r.". Nawiązując przy tym do pytania prawnego, na które Sąd Najwyższy postanowie-
niem z dnia 19 listopada 1998 r. (III ZP 30/98) odmówił udzielenia odpowiedzi, w re-
wizji nadzwyczajnej zwrócono dodatkowo uwagę na informacje, jakie wynikają z
dwóch pism urzędowych, a mianowicie: pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie
z dnia 25 czerwca 1998 r., w którym wyjaśnia się jak były i jak są ujmowane między
innymi umowy pożyczki w tzw. Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pisma Ministerstwa
Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich z dnia 29 lipca 1997 r., w którym
wyjaśniono, że: ,,Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności
objęte dyspozycją art. 2 ustawy niezależnie od tego, czy są wykonywane z za-
chowaniem warunków oraz form określonych odrębnymi przepisami. (...) Czynności
polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych są kwalifikowane do usług w zakre-
sie finansów. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art.
7 ust. 1 pkt 2 cyt. Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.". Tymczasem, jak podkreślono w
rewizji nadzwyczajnej, ani organy podatkowe, ani też Naczelny Sąd Administracyjny
nie dokonały w niniejszej sprawie niezbędnych ustaleń w celu stwierdzenia, czy
strony przedmiotowych umów pożyczki były w danym wypadku objęte obowiązkiem
uiszczenia opłaty skarbowej, czy też od tego obowiązku były zwolnione w świetle
przepisów prawnych obowiązujących w 1994 roku. W konsekwencji, rewizja nadz-
wyczajna na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wnosi o uchylenie zaskarżonego
wyroku oraz przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w War-
szawie do ponownego rozpoznania.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że w dacie zawierania
przez skarżącego umów pożyczki, od których następnie organy skarbowe dokonały
wymiaru opłaty skarbowej, tzn. w 1994 r. i w 1995 r. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o
opłacie skarbowej stanowił, że opłacie skarbowej nie podlegały między innymi także
usługi w zakresie finansów, które na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku
od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy objęte zos-
tały zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Przy czym, stosownie do art.4 pkt 2
ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć ta ustawa posługiwała się pojęciem
,,usług", należało przez to rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na
podstawie obowiązujących ówcześnie przepisów ustawy z dnia 26 lutego 1982 r o
statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221). Skoro więc,
wedle obowiązującej w 1994 r. i w 1995 r. urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
(wydanie I - Główny Urząd Statystyczny, Warszawa 1994 r.), usługi polegające na
udzielaniu pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami (co dokładnie
odpowiadało sytuacji faktycznej i prawnej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej
sprawie) zaliczone zostały do podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.1. -
,,Usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", to oznacza, że w owym czasie i
w tego typu wypadkach umowy pożyczki należało zaliczać do kategorii ,,usług" (w
rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) i to do ,,usług w zakre-
sie finansów" (poz.13 zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ w
sytuacji, gdy przedmiotem ,,umowy pożyczki" jest określona suma pieniędzy (art. 720
§ 1 KC), umowa ta z istoty swej posiada charakter usługi finansowej. Dlatego
podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenie wskazanych wyżej
przepisów jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego
wyroku nie tylko nie dokonał egzegezy wskazanych wyżej przepisów prawnych, ale
też nie wziął pod uwagę, iż w danym wypadku chodzi o umowy pożyczki zawarte w
1994 r. i w 1995 r. (a nie w 1992 r.). Przy tym, wbrew dyspozycji § 68 ust. 2 pkt 2
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skar-
bowej (Dz.U. Nr 53, poz.253 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. i w 1995
r.), Sąd przyjął, że określone w tym przepisie zwolnienie umów pożyczki udzielanych
przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie udzielania
pożyczek (niezależnie od tego, czy w ramach tzw. działalności bankowej, czy też
poza nią - lege non distinguente), nie obejmowało tych podmiotów gospodarczych,
które działały bez stosownego zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego.
Tymczasem, w danym wypadku dopuszczalność korzystania ze zwolnienia od opłaty
skarbowej, o którym mowa w § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej,
zależna była od ustalenia, czy w owym czasie (w 1994 r. i w 1995 r.) udzielanie
pożyczek - formalnie rzecz biorąc - stanowiło przedmiot działalności gospodarczej
skarżącego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39313 § 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o
zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-
litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-
wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================