Wyrok z dnia 22 października 1998 r.
III RN 69/98

Organ skarbowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji adminis-
tracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza sto-
sunkiem prawnopodatkowym.


Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 22 października 1998 r. sprawy ze skargi Fab-
ryki Urządzeń Mechanicznych ,,K." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2
października 1995 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nienależnie uiszczonych
zobowiązań podatkowych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości
[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w
Rzeszowie z dnia 22 stycznia 1998 r. [...]


1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w
punkcie I;

2) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 2
października 1995 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia
24 lipca 1995 r. [...]

U z a s a d n i e n i e


W sprawie tej Sąd Najwyższy rozpatrzył zarzuty, które Minister Sprawiedliwo-
ści zgłosił w rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 1998 r.
Okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i które brane były pod
uwagę w zaskarżonym wyroku przedstawiają się jak następuje:

Przedsiębiorstwo Państwowe Fabryka Maszyn i Urządzeń Przemysłu ,,S." w K.
w likwidacji celem prywatyzacji zostało uznane za zlikwidowane z dniem 1 lipca 1992
r. na podstawie decyzji Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 15 czerwca 1992 r. [...].
Postanowieniem z dnia 31 lipca 1992 r. Sąd Rejonowy w P. wykreślił tę Fabrykę z
rejestru przedsiębiorstw.

W dniu 12 sierpnia 1992 r., na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 i art. 39 ustawy z
dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz.
298 ze zm.) oraz z uwzględnieniem przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia
10 listopada 1990r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia
Skarbu Państwa (M.P. Nr 43, poz. 334 ze zm.), została zawarta umowa o oddanie
mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Skarb Państwa był w tej umowie
reprezentowany przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Przemysłu i Handlu, a
drugą stronę reprezentował Prezes Związku Spółki Akcyjnej Fabryki Urządzeń
Mechanicznych ,,K.". Paragraf 7 tej umowy, oprócz zobowiązania Fabryki ,,K." do
korzystania z przedmiotu umowy zgodnie z jego przeznaczeniem, zawiera
zobowiązanie tej Fabryki do przejęcia zobowiązań i należności wynikających z bi-
lansu likwidacji Fabryki ,,S." z dnia 30 czerwca 1992 r. W drugim półroczu 1992 r.
Spółka ,,K." bez wszczynania postępowania podatkowego wpłaciła dobrowolnie na
rachunek Urzędu Skarbowego w P. kwotę 334.189,09 zł (oraz 13.934 zł odsetek).
Kwota ta odpowiada określonym w bilansie likwidacji Fabryki ,,S." i przeniesionym
bez zmian do bilansu otwarcia Spółki ,,K." zobowiązaniom Fabryki ,,S." z tytułu po-
datku obrotowego, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od wzrostu
wynagrodzeń, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od wynagrodzeń,
a także zawiera zobowiązanie z tytułu dywidendy obligatoryjnej. W okresie od 5
sierpnia 1993 r. do 23 września 1993 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził
kontrolę dotyczącą prawidłowości określenia zobowiązań podatkowych obcią-
żających Fabrykę Maszyn i Urządzeń Przemysłu Spożywczego ,,S." w likwidacji za
okres od stycznia do czerwca 1992 r. W dokumencie z dnia 5 października 1993 r.
określonym jako ,,wynik kontroli" Urząd Kontroli Skarbowej w P. wyliczył zobowiąza-
nia z tytułu podatku obrotowego, opłaty skarbowej i podatku od osób prawnych na
łączną kwotę 19.377,16 zł (nowych) oraz z tytułu odsetek w kwocie 14.576,60 zł.
Dokument ten adresowany do Fabryki ,,S." został przyjęty przez Zarząd Spółki ,,K." i
Spółka ta w 1993 r. uiściła na rzecz Urzędu Skarbowego w P. wszystkie wynikające z
tego dokumentu zobowiązania zlikwidowanego Przedsiębiorstwa ,,S.". Pismem z dnia
30 czerwca 1995 r. Fabryka Urządzeń Mechanicznych ,,K." S.A. w K. wystąpiła do
Urzędu Skarbowego w P. o zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań
podatkowych nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych w kwocie
382.076,85 zł oraz zażądała zapłaty lub zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań
podatkowych należnych jej odsetek (w wysokości pobieranej od zaległości po-
datkowych) od powyższej kwoty nadpłaty za okres od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia
zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Żądania te Spółka ,,K." uzasadniła w ten sposób, że zobowiązania podatkowe
Przedsiębiorstwa ,,S." pozostając w przekonaniu, że uregulowała obciążają ją one na
podstawie § 7 ust. 2 umowy leasingowej z dnia 12 sierpnia 1992 r. Jednakże obecnie
uznaje to stanowisko za błędne, ponieważ wszelkie postanowienia umów cywil-
noprawnych w zakresie przenoszenia obowiązków o charakterze publicznoprawnym
są prawnie bezskuteczne. Nie ma natomiast podstawy prawnej do tego, ażeby uwa-
żać, iż Spółka ,,K." jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa Państwowego ,,S." w
zakresie zobowiązań publicznoprawnych.

Organy skarbowe, po przeprowadzeniu dwuinstancyjnego postępowania w
trybie Kodeksu postępowania administracyjnego, w decyzjach administracyjnych
stwierdziły, że nie zachodzą podstawy do zwrotu kwot, które zostały wprawdzie uisz-
czone przez Spółkę ,,K.", ale na pokrycie zobowiązań podatkowych prawidłowo wyli-
czonych wobec Przedsiębiorstwa ,,S.", które było podatnikiem.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoz-
naniu skargi Spółki "K." wyrokiem z dnia 29 października 1996 r. [...] uchylił zaskar-
żoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek
rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości Sąd Najwyższy, wyrokiem z dnia 17
czerwca 1997 r., III RN 29/97, uchylił zaskarżony wyrok NSA i przekazał sprawę
temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Polemizując z oceną prawną wyroku NSA
Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że w przedmiotowej umowie leasingowej nie chodzi o
przeniesienie obowiązku podatkowego, który jest obowiązkiem osobistym, ale o
zobowiązanie do pokrycia zobowiązań podatkowych już istniejących. Nie byłaby to
więc - rzeczywiście niemożliwa - cesja zobowiązania podatkowego (zmiana pod-
miotu, tego zobowiązania), ale zobowiązanie względem Skarbu Państwa, który mógł
w ten sposób określić należne świadczenie leasingobiorcy z tytułu przekazanego mu
przedmiotu leasingu, co jest oczywiście dozwolone. Ponieważ umowa między
stronami leasingu w § 7 ust. 2 zawiera stosowne zobowiązanie wnioskodawcy, to
należy w dalszym postępowaniu rozważyć, czy nie chodzi tu właśnie o wynikające z
umowy leasingu zobowiązanie cywilnoprawne wobec leasingodawcy, w szczegól-
ności poprzez ocenę bilansu sporządzonego w związku z likwidacją Przedsiębiorstwa
,,S.".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z
dnia 22 stycznia 1998 r. [...] - podobnie jak w wyroku z dnia 29 października 1996 r. -
uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny po-
przez ocenę poszczególnych postanowień umowy leasingowej oraz analizę danych
wynikających z bilansu likwidacji Przedsiębiorstwa ,,S." i wartości przyjętego przez
Spółkę ,,K." majątku doszedł do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia aby za-
warte w umowie zobowiązanie Spółki ,,K." miało charakter zastrzeżenia wykonania
świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nie będącej stroną tejże umowy) w rozumieniu
art. 393 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji - zdaniem NSA - należy uznać, że na
Spółce ,,K." nie ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych obciążających
Przedsiębiorstwo ,,S." i wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie
może być co do zasady uznane za prawidłowe, tj. zgodne z art. 29 ustawy z dnia 10
grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr
108, poz. 486 ze zm. przy uwzględnieniu art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa - Dz. U,. Nr 137, poz. 926).


Sąd Najwyższy rozpatrując przedstawione przez Ministra Sprawiedliwości za-
rzuty naruszenia przez powyższy wyrok NSA art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 328 ze zm.)
w związku z art. 7 i 77 §1 KPA oraz art. 5 ust. 1 art. 29 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych zważył, co następuje:


Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nie nasuwający zastrzeżeń, w
szczególności zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z
dnia 17 czerwca 1997 r. ustalił, że wszystkie przedmiotowe świadczenia Spółki ,,K."
na rzecz Urzędu Skarbowego w P. zostały dokonane bez podstawy o charakterze
prawnopodatkowym. W obecnym stanie wyjaśnienia sprawy nie budzi już zatem
wątpliwości, że Spółka ,,K." świadczyła określone kwoty sama nie będąc podatnikiem
i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych.
Jest to zasadnicze ustalenie, którego konsekwencje prawne są zarazem decydujące i
wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy wynikającgoj z oceny legalności
zaskarżonej do NSA decyzji administracyjnej opartej na podstawie z art. 29 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych.

Spółka ,,K." na uzasadnienie swego wniosku z dnia 30 czerwca 1995 r. zawie-
rającego żądanie: ,,o zwrot nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych
(nadpłaty) wraz z oprocentowaniem"podała, że świadczyła przedmiotowe kwoty na
rzecz Urzędu Skarbowego będąc w błędnym przekonaniu: ,,że obowiązek ich zapłaty
przez stronę został przeniesiony na nią umową leasingową (§ 7 ust. 2 umowy leasi-
ngowej)". Jeżeli jednak - jak to wyjaśniono w powyższych wyrokach Naczelnego
Sadu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - ta umowa nie przeniosła zobowiąza-
nia podatkowego z dotychczasowego podatnika (,,S.") na Spółkę ,,K.", czego nie
mogła uczynić, to w konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe świadczenie ma
swe źródło w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli ponadto uwzględni
się prawidłowe ustalenie, że brak jest innych podstaw prawnych z zakresu prawa
podatkowego do przyjęcia, że Spółka ,,K." była podatnikiem lub, że odpowiadała -
według przepisów prawa podatkowego - za zaległości podatkowe, to wynika stąd, że
zarówno świadczenie Spółki ,,K.", jak i jej żądanie o zwrot tego świadczenia nie
podlegają ocenie w postępowaniu prawnopodatkowym, tj. w trybie postępowania
administracyjnego. Jeżeli bowiem między Spółką ,,K." a Urzędem Skarbowym w P.,
jako organem administracji państwowej właściwym w sprawach podatkowych, nie
powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to sytuacje wynikające
z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej
Kodeksu cywilnego) należało ocenić w świetle przepisów prawa cywilnego. Konsek-
wencją prawną jest to, że jeżeli strona stosunku cywilnoprawnego nie spełnia żąda-
nia dotyczącego tego stosunku, to wynikający stąd konflikt ,a w szczególności rozs-
trzygnięcie o roszczeniu cywilnoprawnym stanowi sprawę cywilną, której rozpatrzenie
należy do sądu cywilnego (art. 1 KPC).
Organy Skarbowe, które rozpatrywały żądanie Spółki ,,K." o zwrot nienależne-
go świadczenia nie miały podstawy prawnej do rozstrzygania o tym żądaniu z pozycji
władczej w decyzji administracyjnej. Przepis bowiem art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych może stanowić podstawę do rozstrzygania
kwestii w tym przepisie określonych w drodze postępowania administracyjnego tylko
w ramach stosunku o charakterze prawnopodatkowym, gdy z żądaniem występuje
podatnik, co w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło.
Przedstawiona wyżej ocena sprawy z punktu widzenia właściwości sądu
uwzględnia konstytucyjną zasadę prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz
zasadę sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne (art. 177
Konstytucji R.P.).

W świetle powyższych ustaleń Sąd Najwyższy uznał, że zaskarżona do NSA
decyzja administracyjna Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja Urzędu
Skarbowego w P. wydane zostały bez podstawy prawnej upoważniającej do rozs-
trzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (por. art. 1 §1 pkt 1 KPA) i jako
takie są nieważne (art. 156 §1 pkt 2 KPA). Ustalenie to przesądza o rozstrzygnięciu
sprawy z rewizji nadzwyczajnej, która z przyczyn przedstawionych okazała się
usprawiedliwiona. Ponadto, wobec dokonanej oceny prawnej, możliwe stało się
orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 39315 KPC w związku z art. 10 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego...(Dz. U., Nr 43,
poz. 189 ze zm.) oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Są-
dzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368).

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe zarzuty rewizji nadzwyczajnej, w szcze-
gólności dotyczące naruszenia przez zaskarżony wyrok NSA przepisów Kodeksu
postępowania administracyjnego i w konsekwencji wadliwe ustalenie, że świadczenia
Spółki ,,K." nie zostały przez nią przejęte w umowie leasingowej, to należy stwierdzić,
że zarzuty te i ustalenia Sądu, których one dotyczą, pozostają poza przedstawionymi
wyżej istotnymi przesłankami rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny
poszedł za daleko w swych ustaleniach. Nie ograniczył się bowiem do ustalenia, że
jedynym źródłem przedmiotowego świadczenia Spółki ,,K." mogło być zobowiązanie
umowne, ale bezpodstawnie rozpatrzył kwestię zasadności takiego zobowiązania do
czego - jak to wyżej wskazano - uprawniony jest sąd powszechny.
========================================