Wyrok z dnia 9 lutego 2001 r.
III RN 66/99

Inspektor kontroli skarbowej wydający decyzję na podstawie art. 24 ust.
2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100,
poz. 442 ze zm.) jest organem podatkowym w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926
ze zm.).


Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2001 r. sprawy ze skargi Pry-
watnej Stacji Benzynowej Spółki Cywilnej - Bernard D. i Sławomir B. w B.P. na dzie-
więć decyzji Izby Skarbowej w B.P. z dnia 11 maja 1998 r. [...] w przedmiocie podat-
ku od towarów i usług za miesiąc styczeń - maj, lipiec, wrzesień - listopad 1997 r., na
skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z
dnia 10 września 1999 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa w B.P. dziewięcioma decyzjami z dnia 11 maja 1998 r. uchyliła
w całości decyzje inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w
B.P. z dnia 27 lutego 1998 r. określające ,,Prywatnej Stacji Benzynowej" Spółce cy-
wilnej Bernard D., Sławomir B. za poszczególne miesiące 1997 roku zobowiązanie w
podatku od towarów i usług, zaległość w tym podatku oraz ustalające dodatkowe zo-
bowiązanie w tym podatku i przekazała sprawy do ponownego rozpoznania. Podsta-
wę prawną wydanych decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 247 § 1
pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.
926 ze zm.). Z uzasadnień decyzji Izby Skarbowej wynika, iż inspektor kontroli skar-
bowej objął postępowaniem kontrolnym sprawdzenie prawidłowości rozliczeń obrotu
paliwem (olejem opałowym) oraz sprawdzenie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku
od towarów i usług za odpowiednie miesiące w 1997 r. Zgodnie z powyższymi ustale-
niami Spółka nie zaewidencjonowała całości sprzedaży oleju, co skutkowało okreś-
leniem należnego podatku VAT za poszczególne miesiące w kwotach innych, niż
wynikające z deklaracji oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za
te okresy rozliczeniowe.
Izba Skarbowa, wydając wymienione wyżej decyzje, podkreśliła iż Spółka do-
konywała również sprzedaży innych towarów (według różnych stawek podatkowych),
a także dokonywała zakupów rozliczając podatek naliczony. Tak więc skoro wydane
przez inspektora kontroli skarbowej decyzje dotyczyły tylko jednej z podlegających
opodatkowaniu czynności, to podjęte zostały one z rażącym naruszeniem art. 10 ust.
2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-
cyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ podatkowy drugiej instancji wskazał,
iż organ kontroli skarbowej wydając decyzje powinien sprawdzić wszystkie elementy i
przesłanki wyliczenia zobowiązania w podatku VAT. Podkreślono również, że uza-
sadnienia poszczególnych decyzji inspektora kontroli skarbowej naruszają art. 210 §
4 Ordynacji podatkowej, bowiem prawidłową decyzję można podjąć tylko wówczas,
gdy w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy. Jednocześnie zalecono - przy po-
nownym rozpatrzeniu sprawy - dokonanie oceny wniosku o przesłuchanie pracowni-
ków odwołującej się Spółki, a także wyjaśnienie stwierdzeń zawartych w protokole z
badania dokumentów z dnia 19 lutego 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z
dnia 10 września 1999 r. [...] uchylił zaskarżone decyzje. W motywach tego wyroku
wyjaśniono, że stwierdzenie wadliwości postępowania organu pierwszej instancji
(wskazanej w art. 247 Ordynacji podatkowej) zobowiązuje do eliminacji wadliwej de-
cyzji w toku postępowania odwoławczego, bez konieczności wdrażania nadzwyczaj-
nego trybu, niezależnie od okoliczności, czy organem pierwszej instancji był urząd
skarbowy, czy inspektor kontroli skarbowej, zaś zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b
Ordynacji podatkowej nie wyłączyła w niniejszej sprawie okoliczność, iż organem
pierwszej instancji był inspektor kontroli skarbowej. Jednakże, zdaniem Sądu, wnie-
siona skarga podlegała uwzględnieniu, bowiem zaskarżone decyzje wadliwe skiero-
wane do ponownego rozpatrzenia przez inspektora kontroli skarbowej, który jest or-
ganem kontroli skarbowej, a nie ,,właściwym organem podatkowym", o którym stano-
wi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd przyjął, że skoro
inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, a wydana przez niego
jako organ pierwszej instancji decyzja dotknięta jest wadliwością określoną w art. 240
lub 247 Ordynacji podatkowej, to organem zobowiązanym do ponownego rozpatrze-
nia sprawy powinien być właściwy miejscowo urząd skarbowy. Sąd interpretując
brzmienie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej doszedł do wniosku, iż usta-
wodawca wyraźnie rozróżnia pojęcie ,,organ podatkowy" i ,,organ pierwszej instancji"
uznając, iż nie każdy organ uprawniony do wydania decyzji w pierwszej instancji jest
organem podatkowym. Tak więc zdaniem Sądu w stosunku do spraw zakończonych
decyzją inspektora kontroli skarbowej izba skarbowa nie posiada statusu organu po-
datkowego w rozumieniu nadanym w art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem
kwalifikowana wadliwość decyzji inspektora kontroli skarbowej stwierdzona w
postępowaniu odwoławczym przez izbę skarbową uzasadnia skierowanie sprawy tą
decyzją rozstrzygniętej do rozpoznania przez właściwy dla podatnika urząd skarbo-
wy, tak aby rozpoznanie sprawy dokonane zostało w systemie organów podatko-
wych. Uchylając zaskarżone decyzje Sąd przyjął, iż zostały one wydane z istotnym
naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe
wskazanie organu właściwego do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Prezes Naczelnego Sądu
Administracyjnego, który zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze
zm.), 2) art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Admi-
nistracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 369 ze zm.) i wniósł o uchylenie powyższego wyroku
i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejs-
cowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

W ocenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew poglądom
Sądu, wykładnia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -
Ordynacja podatkowa nie pozwala na stwierdzenie, iż ustawodawca posługuje się
konsekwentnie pojęciem ,,organu podatkowego". Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b tej
ustawy, organ odwoławczy uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości i
sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu,
jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów
art. 240 lub 247, natomiast zgodnie z art. 233 § 2 tej ustawy organ odwoławczy może
uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do
ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powyższe regulacje nie oznaczają, że
uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów
dotyczących wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji zobo-
wiązywałoby organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania
tylko organowi podatkowemu (nie zaś inspektorowi kontroli skarbowej), a w pozo-
stałych przypadkach - ,,organowi pierwszej instancji", czyli organowi podatkowemu
lub też inspektorowi kontroli skarbowej. Brak bowiem jakichkolwiek racjonalnych
przyczyn, którymi można by uzasadnić zróżnicowanie działania organu odwoławcze-
go w zależności od przyczyn uchylenia decyzji pierwszej instancji. Ponadto należy
podkreślić, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają takiej regulacji, która ze-
zwalałaby na zmianę właściwości rzeczowej organu pierwszej instancji w toku
wszczętego postępowania, tylko z tego powodu, że decyzja tego organu została w
trybie odwoławczym uchylona. Tak więc przyjąć należy , że niezależnie od biegu
sprawy, jeżeli dany organ jest właściwy do wydania decyzji podatkowej w pierwszej
instancji, to jego właściwość nie wygasa w przypadku uchylenia tej decyzji.

Zgodnie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skar-
bowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), inspektor wydaje decyzje - w rozumieniu
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą po-
datków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do
właściwości urzędów skarbowych. Oznacza to, iż inspektor kontroli skarbowej działa
jako samodzielny organ uprawniony do wydawania decyzji. Powyższe potwierdza
regulacja prawna przyjęta w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten
stanowi, iż przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej
przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatko-
wych oraz w art. 182 § 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Należy nadmie-
nić, że identyczny pogląd prawny w przedstawionej wyżej kwestii wyraził również
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia
24 listopada 1999 r., I SA/Wr 2151/98.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut re-
wizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stanowiącego, że organ odwoław-
czy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i
sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organu podatkowemu,
jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów
art. 240 lub 247. W rozpoznawanej sprawie jest sporne, czy w sytuacji, gdy zaskar-
żoną odwołaniem decyzję podatkową wydał w pierwszej instancji inspektor kontroli
skarbowej, organ odwoławczy jest obowiązany na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b
przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jak twierdzi Sąd w uzasadnieniu zas-
karżonego wyroku, właściwemu urzędowi skarbowemu czy też, jak przyjmuje to
wnoszący rewizję nadzwyczajną Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, ins-
pektorowi kontroli skarbowej, który wydał zaskarżoną decyzję. Źródłem tych wątpli-
wości jest prawny status inspektora kontroli skarbowej określony przepisami ustawy
z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2
pkt 1 tej ustawy inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumie-
niu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności bu-
dżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbo-
wych. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeżeli doszło do
przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli doty-
czą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określają-
cej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbo-
wych (niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiej-
scowego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 1999 r., I S.A./Wr 1255/97). Przewidziana
w powyższym przepisie kompetencja inspektora kontroli skarbowej do wydawania
decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie czyni jednakże inspektora
kontroli organem podatkowym w rozumieniu art. 13 tej Ordynacji podatkowej, który
wymienia organy podatkowe w znaczeniu ustrojowym. W związku z tym należy
stwierdzić, że inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji na podstawie
art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu po-
datkowego, a zatem w tym zakresie jest organem podatkowym w znaczeniu funk-
cjonalnym. Wymaga bowiem szczególnego podkreślenia, że inspektor kontroli skar-
bowej wydając decyzje na podstawie ostatnio wymienionego przepisu ustawy o
kontroli skarbowej nie działa z upoważnienia właściwego organu podatkowego
(urzędu skarbowego) czy na jego rzecz i w jego imieniu, lecz wykonuje samodzielnie
i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została przepisem ustawy przy-
dzielona inspektorowi kontroli skarbowej. Nie powinna budzić również wątpliwości
teza, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt
1 ustawy o kontroli skarbowej działa jako organ pierwszej instancji.
Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem: "
właściwy organ podatkowy" i ,,organ pierwszej instancji." Brak jest jakichkolwiek ra-
cjonalnych powodów, aby przyjmować, że są to pojęcia o odmiennym znaczeniu. W
sytuacji zatem, gdy decyzję wydał w pierwszej instancji urząd skarbowy, to jest on w
rozumieniu tego przepisu jednocześnie organem pierwszej instancji i organem po-
datkowym. W przeciwnym bowiem razie organ pierwszej instancji, którego decyzja
została uchylona w całości przez organ odwoławczy i organ podatkowy, któremu
przekazano sprawę w wyniku uchylenia musiałyby być różnymi organami, co w tej
sytuacji jest rozumowaniem ad absurdum. W ocenie Sądu Najwyższego okoliczność,
że decyzję wydał w pierwszej instancji inspektor kontroli skarbowej, w niczym nie
zmienia prawidłowości konstatacji, zgodnie z którą organ odwoławczy uchylając te
decyzję w całości jest obowiązany przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia
inspektorowi kontroli skarbowej jako pełniącemu funkcje organu podatkowego w ro-
zumieniu powyższego przepisu Ordynacji podatkowej. Za powyższą wykładnią tego
przepisu przemawia ponadto istota postępowania odwoławczego i odwołania jako
środka zaskarżenia, z których wynika, że strona postępowania podatkowego ma za-
gwarantowane prawo do co najmniej dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy przez dwa
różne organy administracji publicznej (organy podatkowe). Sprzeciwia się konstrukcji
postępowania odwoławczego taka sytuacja, w której sprawa rozpatrzona przez organ
pierwszej instancji (inspektora kontroli skarbowej), po rozpatrzeniu jej ponownie
przez właściwy organ odwoławczy (izba skarbowa), będzie rozpatrywana po raz ko-
lejny przez trzeci organ podatkowy (urząd skarbowy), inny niż organ pierwszej ins-
tancji, który rozstrzygnął sprawę po raz pierwszy. Postępowanie podatkowe jest bo-
wiem postępowaniem dwuinstancyjnym i - pomijając zupełnie wyjątkowe przypadki
naruszenia właściwości - z zasady dwuinstancyjności postępowania i konstrukcji de-
cyzji kasacyjnej wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, któremu w wyni-
ku odwołania uchylono decyzję w całości i organ podatkowy, któremu przekazano
sprawę do ponownego rozpatrzenia, musi być zawsze jednym i tym samym orga-
nem, nawet jeśli organem pierwszej instancji jest w tym przypadku inspektor kontroli
skarbowej.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================