Wyrok z dnia 22 lutego 2001 r.
III RN 60/00

1. W razie zmiany decyzji organu celnego w części dotyczącej określenia
wartości celnej towaru, trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaconego podatku
od towarów i usług należało liczyć od dnia pobrania tego podatku przez właś-
ciwy organ celny (art. 29 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980
r. o zobowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.
486 ze zm. w związku z art. 11 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11,
poz. 50 ze zm.).
2. Obowiązek naliczania odsetek od dnia nadpłaty podatkowej powstawał
niezależnie od tego, czy przekroczenie trzymiesięcznego terminu zwrotu nad-
płaty zostało zawinione przez organ podatkowy, natomiast odsetki należne z
tytułu opóźnienia zwrotu nadpłaty naliczane były w wysokości odsetek za
zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 29 ust. 3 ustawy o zobo-
wiązaniach podatkowych).


Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski,
Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2001 r. sprawy ze skargi ,,N."
Spółki z o.o. w K.B. na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 lutego 1998 r.
[...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczaj-
nej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 13 maja 1999 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Dyrektor Urzędu Celnego w T. decyzją zawartą w Jednolitym Dokumencie
Celnym SAD z dnia 3 kwietnia 1995 r. dopuścił do obrotu na polskim obszarze cel-
nym sprowadzone z zagranicy przez Spółkę z o. o. ,,N." w K.B. używane urządzenie
do etykietowania butelek, które zostało zakupione od firmy francuskiej, za cenę
określoną we frankach francuskich (FRF), przy czym towar ten dotarł do Polski po
jego wyremontowaniu w zlokalizowanych na terenie Niemiec warsztatach napraw-
czych firmy francuskiej. W tej sytuacji, organ administracji celnej określił wartość
celną towaru przyjąwszy jako walutę kontraktu marki niemieckie (DEM), co - biorąc
pod uwagę występujące różnice kursów obu walut - spowodowało naliczenie i po-
branie wyższych należności celnych. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie uwzględnił
odwołania Spółki z o. o. ,,N." od tej decyzji i decyzją z dnia 5 czerwca 1997 r. utrzy-
mał ją w mocy. Dopiero w wyniku złożonej przez Spółkę z o. o. ,,N." skargi na decyzję
organu drugiej instancji, Prezes Głównego Urzędu Ceł uwzględnił zarzuty skargi do-
tyczące niewłaściwego (zawyżonego) naliczenia należności celnej i na podstawie art.
38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym
(Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) decyzją z dnia 16 września 1997 r. uchylił zaskarżoną
decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej
określenia wartości celnej towaru oraz określił wartość celną towaru w prawidłowej
wysokości. W tej sytuacji, Spółka z o. o. ,,N." w dniu 30 września 1997 r. wystąpiła do
Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie zwrotu nadpła-
conego przez nią podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.
Decyzją z dnia 13 listopada 1997 r. Urząd Skarbowy w P. orzekł o zwrocie
nadpłaconego przez Spółkę z o. o. ,,N." podatku od towarów i usług w kwocie
455.686,80 zł na rachunek bankowy podatnika i równocześnie stwierdził, że w da-
nym wypadku stronie nie przysługują odsetki, ponieważ nadpłacenie tego podatku
nie nastąpiło z winy organów podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka za-
rzuciła, że podstawę jej żądania stanowi art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o
zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze
zm.). Jednakże Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 13 lutego 1998 r. utrzymała w
mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, wskazując w uzasadnieniu swego
rozstrzygnięcia, że organy podatkowe dotrzymały określonego w art. 29 ust. 1
ustawy o zobowiązaniach podatkowych terminu zwrotu nadpłaty podatku, a to wy-
klucza żądanie zapłaty odsetek.
W wyniku skargi Spółki z o. o. ,,N.", Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 12 maja 1999 r. [...] uchylił zaskarżoną de-
cyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że datą powstania
nadpłaty podatku jest w rozpoznawanej sprawie data zakończenia odprawy celnej i
wydania decyzji ustalającej wartość celną towaru oraz zapłaty przez skarżącą należ-
ności podatkowej określonej zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.), a nie dopiero dzień wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzji
określającej na nowo wartość celną sprowadzonego towaru. W konsekwencji, stronie
skarżącej przysługują odsetki od nadpłaconej kwoty podatku od towarów i usług od
daty wydania pierwotnej decyzji ustalającej wartość towaru, na podstawie której
naliczona została wyższa kwota należnego podatku od towarów i usług, a prawidło-
wość takiej interpretacji potwierdza także - zdaniem Sądu - dyspozycja art. 29 ust. 2
pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 17 marca 2000 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Lublinie z dnia 12 maja 1999 r. [...], zarzucając temu wyrokowi ra-
żące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o NSA w związku z
art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w konsekwencji na
podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i od-
dalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności,
że w rozpoznawanej sprawie problemem spornym ,,nie jest, jak stwierdził Sąd orze-
kający, data powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, bo datę tę określa
art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale zasadność żądania
wypłaty odsetek z tytułu stwierdzonej i wypłaconej podatnikowi nadpłaty". W danym
wypadku chodzi więc o właściwą interpretację art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobo-
wiązaniach podatkowych. W opinii rewizji nadzwyczajnej, w rozpoznawanej sprawie
jest poza sporem, że organ podatkowy mógł stwierdzić dokonanie nadpłaty przez
skarżącą Spółkę dopiero w wyniku wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł
decyzji z dnia 16 września 1997 r., mocą której uchylona została poprzednia decyzja
organu administracji celnej, w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i
wymiaru należności celnych. Skoro więc zawyżenie wartości celnej towaru skutko-
wało nieprawidłowym określeniem kwoty podatku od towarów i usług pobranego od
podatnika (art. 11 ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w
związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od
towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy - Dz.U. Nr 123, poz. 551,
która w dacie wydania przedmiotowych decyzji już nie obowiązywała i została zastą-
piona przez ustawę o podatku od towarów i usług), a decyzja ta została skorygowana
przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 16 września 1997 r., to oznacza
to, że Urząd Skarbowy w P., wydając w dniu 13 listopada 1997 r. decyzję o dokona-
niu zwrotu nadpłaconego podatku na rzecz podatnika, zachował trzymiesięczny ter-
min do dokonania zwrotu nadpłaty, o którym mowa jest w art. 29 ust. 1 ustawy o zo-
bowiązaniach podatkowych. Bowiem, co podkreślono w rewizji nadzwyczajnej, ,,Dla
powstania roszczeń o wypłatę odsetek nie wystarczy sam fakt istnienia nadpłaty; nie-
zbędna jest zwłoka organu podatkowego w wypełnieniu obowiązku wskazanego w
art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych" (wyrok NSA z dnia 11 marca
1997 r., sygn. akt III SA 1405/95 - Monitor Podatkowy z 1998 r. nr 1, poz. 15), a prze-
pisy regulujące instytucję oprocentowania nadpłat podatku nie mogą być interpreto-
wane rozszerzająco.
W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżąca Spółka z o. o. ,,N." wniosła o
jej oddalenie. W uzasadnieniu swego wniosku skarżąca podkreśliła, że: ,,Minister
Sprawiedliwości prawidłowo przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, lecz wywiódł
z nich błędne wnioski skutkujące chybionymi zarzutami rewizji nadzwyczajnej prze-
ciwko wyrokowi NSA". Skarżąca zarzuciła, że rewizja nadzwyczajna nie zasługuje na
uwzględnienie, bowiem:
Po pierwsze - w danym wypadku w ogóle nie wchodzi w grę rażące narusze-
nie prawa, ale jedynie zarzut rzekomej rozszerzającej wykładni art. 29 ust. 2 pkt 3
ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po drugie - w wypadku art. 29 ust. 2 pkt 3
ustawy o zobowiązaniach podatkowych mowa jest o ,,decyzji", bez bliższego okreś-
lenia, że ma to być decyzja organu podatkowego, a to oznacza, że przepis ten doty-
czy w tym wypadku również decyzji organów celnych. Po trzecie - wbrew stanowisku
zaprezentowanemu w rewizji nadzwyczajnej, w rozpoznawanej sprawie problemem
spornym nie jest ,,zasadność żądania wypłaty odsetek", ale kontrowersja w kwestii
ustalenia daty powstania nadpłaty i daty jej zwrotu. Należy przy tym mieć na uwadze,
że ,,nadpłata powstała w dniu 12 kwietnia 1995 r. (tj. z datą zapłaty należności okreś-
lonych w decyzji z dnia 3 kwietnia 1995 r. o dopuszczeniu towaru do obrotu na pols-
kim obszarze celnym). Nadpłata została zwrócona w dniu 19 listopada 1997 r. (data
wpływu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika w wykonaniu decyzji Urzędu Skar-
bowego w P. z dnia 13 listopada 1997 r. o zwrocie nadpłaty). Od daty powstania
nadpłaty do chwili jej zwrotu minęło zatem ponad dwa lata i siedem miesięcy", a to w
opinii skarżącej oznacza, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych: ,,w tym okresie nadpłata musi podlegać oprocentowaniu". Po czwarte -
skarżąca podniosła, że ,,oprocentowanie nadpłat danin publicznych ma w zasadzie
znaczenie ekonomiczne tożsame z cywilistycznym prawem właściciela do żądania
odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego - art. 481 § 1 Kodeksu
cywilnego. Różnica polega jednak na tym, iż odsetki od nadpłaty przysługują z mocy
prawa i z mocy prawa winny być wypłacone podatnikowi niezależnie od jego wniosku
w tym przedmiocie. (...) Sam fakt opóźnienia przesądza o obowiązku zapłaty odse-
tek", niezależnie od zwłoki dłużnika. Odpowiada to również obecnie obowiązującemu
art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego: ,,nadpłata powstaje z dniem
pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należ-
nej".

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Sąd Najwyższy rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zaskarżenia rewizją
nadzwyczajną oraz jej podstaw (art. 39311 § 1 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia
1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezy-
denta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym,
Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach
cywilnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.). W rozpoz-
nawanej sprawie w rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut rażącego naru-
szenia art.29 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w konsekwencji
którego - w opinii rewizji nadzwyczajnej - Naczelny Sąd Administracyjny wydając
zaskarżony wyrok dopuścił się również rażącego naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art.
22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA. Zarzuty te nie są jednak trafne, jeśli zważyć co nastę-
puje:

Po pierwsze - art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił
między innymi, że kwoty nadpłaconych podatków (tzw. nadpłaty) podlegają zwrotowi
z urzędu ,,w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty". Z kolei, zgodnie z dyspo-
zycją art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych: ,,Za datę powstania
nadpłaty uważa się w szczególności (...) w przypadku uchylenia, zmiany lub stwier-
dzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty". Jeżeli zwrot nadpłaty nie nas-
tąpił w terminie trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, wówczas ,,nadpłata ta
podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, (...) chyba że zwrot nadpłaty
nie jest możliwy z winy podatnika" (art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatko-
wych.

Po drugie - równocześnie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług
(w brzmieniu obowiązującym zarówno w dniu 3 kwietnia 1995 r., czyli w dacie po-
dejmowania przez organy celne w rozpoznawanej sprawie pierwszej decyzji o do-
puszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym towaru sprowadzonego przez
skarżącą Spółkę z o. o. ,,N." oraz o określeniu wartości celnej towaru, jak i w dniu 16
września 1997 r., czyli w dacie uchylenia powyższej decyzji w części dotyczącej
określenia wartości celnej towaru i określenia jej w prawidłowej wysokości, a także w
dniu 13 listopada 1997 r., czyli w dacie wydania przez Urząd Skarbowy w P. decyzji
o zwrocie nadpłaconego przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług) stano-
wił, że: ,,Urząd celny w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na
polskim obszarze celnym obowiązany jest określić kwotę podatku od towarów i usług
(...). Urząd celny obowiązany jest również do poboru tych podatków oraz do ich
wpłaty na rachunek urzędu skarbowego (...)".
Po trzecie - oznaczało to w konsekwencji, iż w świetle powyższej regulacji
prawnej, w stosunku do podatników, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła,
kwota podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług określana była decyzją
organu celnego (art. 11 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku
od towarów i usług). Równocześnie, datą dokonania zapłaty podatku od towarów i
usług była data pobrania przez właściwy urząd celny określonego przezeń podatku
(art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 11 ust. 2
zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług). Dlatego w wypadku zmiany de-
cyzji organu celnego w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, w wyniku
czego powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, trzymiesięczny termin
zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług należało liczyć od dnia powstania
nadpłaty, czyli od dnia zapłaty podatku od towarów i usług przez podatnika, którym
był dzień pobrania tego podatku przez właściwy organ celny (art. 29 ust. 1 oraz ust. 2
pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 11 ust. 2 zdanie pierw-
sze ustawy o podatku od towarów i usług). Dlatego, jeżeli zwrot nadpłaty podatku od
towarów i usług nastąpił po upływie trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty, czyli
pobrania od podatnika przez właściwy organ celny podatku od towarów i usług w wy-
sokości przekraczającej kwotę należnego podatku, nadpłata ta podlega oprocento-
waniu, o ile przekroczenie trzymiesięcznego terminu jej zwrotu nie nastąpiło z winy
podatnika (art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Należy przy tym
podkreślić, że obowiązek naliczania odsetek od dnia powstania nadpłaty powstawał
niezależnie od tego, czy przekroczenie trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty
zostało zawinione przez organ podatkowy (czy organ podatkowy pozostawał ,,w
zwłoce"). Art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił natomiast,
że odsetki należne z tytułu opóźnienia zwrotu nadpłaty naliczane są ,,w wysokości
odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych".

Po czwarte - w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że: a) Dyrektor
Urzędu Celnego w T. decyzją zawartą w Jednolitym Dokumencie Celnym SAD [...] z
dnia 3 kwietnia 1995 r. określił także kwotę należnego od skarżącej Spółki z o. o. N.
podatku od towarów i usług; b) na tej podstawie skarżąca Spółka dokonała zapłaty
powyższej kwoty podatku od towarów i usług; c) w dniu 16 września 1997 r. Prezes
Głównego Urzędu Ceł uchylił obowiązującą wówczas decyzję zawartą w Jednolitym
Dokumencie Celnym SAD [...] z dnia 3 kwietnia 1995 r. w części dotyczącej określe-
nia wartości celnej towaru, która przesądzała o wysokości należnego podatku od
towarów i usług oraz określił niższą kwotę należnego podatku od towarów i usług; d) i
w konsekwencji, decyzją z dnia 13 listopada 1997 r. Urząd Skarbowy w P. orzekł o
zwrocie nadpłaconego przez Spółkę z o. o. ,,N." podatku od towarów i usług oraz
dokonał zwrotu tej nadpłaty na rachunek bankowy podatnika. W tej sytuacji - mając
na uwadze to, że w danym wypadku napłata podatku od towarów i usług powstała w
dniu dokonania zapłaty przez podatnika tego podatku określonego w decyzji organu
celnego z dnia 3 kwietnia 1995 r., a jej zwrot nastąpił dopiero w wykonaniu decyzji
organu podatkowego z dnia 13 listopada 1997 r. - w rozpoznawanej sprawie zwrot
podatku nastąpił po upływie trzech miesięcy od dnia dokonania przez podatnika za-
płaty podatku, a w konsekwencji nadpłata ta podlegała oprocentowaniu od dnia jej
powstania, czyli od dnia faktycznej zapłaty podatku od towarów i usług naliczonego
od wartości tego towaru określonej w pierwotnej decyzji organu celnego, ponieważ w
danym wypadku opóźnienie zwrotu nadpłaty tego podatku nie powstało z winy po-
datnika (art. 29 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowią-
zaniach podatkowych).

W świetle przedstawionej argumentacji prawnej, trafne jest rozstrzygnięcie
przyjęte w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stanął
na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w dacie faktycznego
uiszczenia przez podatnika podatku od towarów i usług w kwocie określonej w decy-
zji Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia 3 kwietnia 1995 r., a nie dopiero w dacie
zmiany tej decyzji decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 września 1997 r.
Natomiast nietrafny okazał się pogląd prawny wyrażony w rewizji nadzwyczajnej,
wedle którego dla powstania roszczeń podatnika o wypłatę odsetek z tytułu powstałej
nadpłaty podatku (w danym wypadku: podatku od towarów i usług): ,,nie wystarczy
sam fakt istnienia nadpłaty; niezbędna jest zwłoka organu podatkowego w wypełnie-
niu obowiązku wskazanego w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych".
Bowiem zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, obowiązek oprocentowania nadpłaconego podatku od dnia powstania
nadpłaty jest bezpośrednią konsekwencją faktu niedotrzymania przez organ podat-
kowy trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty (liczonego od daty jej powstania,
czyli dokonania zapłaty podatku - art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach po-
datkowych), bez względu na to, czy niedotrzymanie tego terminu zostało przez organ
podatkowy zawinione.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39312 KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================