Wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r.
III RN 55/01

Ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie
wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do
zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nie ujawnionych źródeł
przychodów.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Kijowski, Herbert Szurgacz.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2002 r.
sprawy ze skargi Ryszarda B. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie okre-
ślenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992
r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczel-
nego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu
z dnia 21 czerwca 2000 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy W.K. decyzją z dnia 3 listopada 1998 r. określił Ryszardowi
B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.220,90
zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości
1.194,10 oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.809,10 zł. W uzasadnieniu decyzji
powołano się na to, że Ryszard B. w swym zeznaniu podatkowym za 1992 r. nie wy-
kazał przychodu uzyskanego ze Spółdzielni Mieszkaniowej ,,S.G." w W., która w dniu
30 marca 1992 r. zaliczyła na poczet jego wkładu budowlanego kwotę 4.067,40 zł
naliczoną z tytułu prac wykonywanych na rzecz Spółdzielni. Przychód ten zaliczono
do przychodów z innych źródeł, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr
80, poz. 350 ze zm.).

Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 21
stycznia 1999 r., utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, po roz-
poznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2000 r. uchylił zaskarżoną
decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję
Urzędu Skarbowego W.K. z dnia 3 listopada 1998 r. Rozpoznając zasadniczą kwe-
stię sporną sprawy, NSA podzielił stanowisko skarżącego, że kwota zaliczona podat-
nikowi na poczet wkładu budowlanego stanowiła dochód z nieujawnionych źródeł
przychodu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.), w konsekwencji czego podatek
powinien zostać ustalony zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w decyzji konstytu-
tywnej, nie stwarzającej podstawy do ustalenia należności odsetkowej.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z następującej ar-
gumentacji, która została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku. Instytucja podatku
z nieujawnionych źródeł przychodów pozwala na zastosowanie wobec podatnika,
który nie ujawnił w zeznaniu dochodów, konstytucyjnej zasady powszechności opo-
datkowania. Przychody nieujawnione należą do tzw. innych źródeł wymienionych w
art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile bowiem
w pierwszych ośmiu punktach tego przepisu określone zostały konkretne źródła
przychodów (np. stosunek pracy i pokrewne, pozarolnicza działalność gospodarcza,
najem, dzierżawa itd.), to w pkt 9 znalazła się kategoria obejmująca wszystkie inne
źródła nie wymienione wcześniej. Art. 20 ust. 1 ustawy konkretyzuje tę ostatnią kate-
gorię, ale tylko przykładowo, stanowiąc, iż do przychodów z innych źródeł, o których
mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy należą między innymi zasiłki
pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz
dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) i inne nie wymienione w art. 14 dopłaty, na-
grody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art.
12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast
przychody pochodzące z nie ujawnionych źródeł przychodów mogą faktycznie po-
chodzić (i najczęściej pochodzą) z konkretnych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1-8
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tyle tylko, że ze względu na swą
niejawność, zostały wyodrębnione jako oddzielna kategoria i odmiennie potraktowa-
ne przez ustawodawcę. Decyzja wymierzająca podatek dotyczący takiego nieujaw-
nionego źródła przychodów, dopiero ustala zobowiązanie płatne w ciągu 14 dni od
doręczenia decyzji. Odsetki za zwłokę należą się od tego terminu. Zaliczenie skarżą-
cemu w dniu 30 marca 1992 r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwoty 4.067,40 zł
na poczet wkładu budowlanego było dochodowym przysporzeniem podatnika. Traf-
nie organy orzekające uznały, iż był to przychód w rozumieniu art. 11 oraz art. 10 ust.
1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w sprawie
jest fakt, czy kwota zaliczona na poczet wkładu budowlanego została skarżącemu
zwrócona w gotówce, istotne jest to, że z chwilą gdy kwota ta wpłynęła na konto po-
datnika w Spółdzielni miał on prawo dysponowania nią. Pozostaje poza sporem, iż
skarżący nie ujawnił w zeznaniu podatkowym tego źródła przychodu i nie płacił po-
datku z tego tytułu. W sytuacji więc, gdy podatnik nie ujawnił przed przedstawicielami
fiskusa źródła przychodu, mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł, o któ-
rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, pochodzącym z nieujaw-
nionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Błędnie za-
tem organ odwoławczy wywiódł, iż źródło pochodzenia kwoty zaliczonej na poczet
wkładu budowlanego jest znane, a zatem art. 30 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania.

Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości,
który zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.
o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (jednolity tekst: Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)
w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Minister Sprawiedliwości zakwe-
stionował ocenę prawną zaskarżonego wyroku i przedstawił następującą argumenta-
cję. W pierwszej kolejności należy zakwestionować pogląd Sądu, że źródło przycho-
du podatnika jest nie ujawnione. Źródło przychodu jest znane i ujawnione. Jest to
wynagrodzenie za pracę społeczną w Spółdzielni Mieszkaniowej w okresie 32 mie-
sięcy, zaliczone początkowo na wkład mieszkaniowy do tej Spółdzielni, a następnie
zwrócone podatnikowi. Nie zostało ono - wbrew obowiązkowi podatnika - wykazane
w zeznaniu rocznym o wysokości dochodu osiągniętego w 1992 r. Art. 10 ust. 1 po-
wołanej ustawy wymienia w 8 punktach poszczególne źródła przychodów, przy czym
nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przy-
chodów uznaje się także ,,inne źródła", a więc takie, których ustawodawca nie wy-
mienił z nazwy w poprzednich punktach. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o po-
datku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodów z nie ujawnionych
źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Skoro w rozpatrywanej
sprawie źródło przychodów jest znane, to nie jest to sytuacja, do której miałby zasto-
sowanie powyższy przepis. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 30
ust. 2 powołanej ustawy, przewidujący opodatkowanie dochodu z nie ujawnionych
źródeł przychodów w wysokości 75% dochodu. Podatek w takiej wysokości ma nie-
wątpliwie charakter sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nie ujawnionego. Genezy
tego przepisu należy poszukiwać w opodatkowaniu tzw. ,,znamion zewnętrznych".
Przepis ten służy przede wszystkim do opodatkowania tzw. szarej strefy, kiedy to
dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu.
Nie można podzielić poglądu Sądu, że okoliczność, iż źródło pochodzenia wskazanej
kwoty jest znane, jest bez znaczenia w sprawie, a istotne znaczenie ma fakt, że po-
datnik nie ujawnił źródła przychodu. Przyjęcie takiego założenia stawiałoby pod zna-
kiem zapytania możliwość stosowania przez organy skarbowe przepisu art. 45 ust. 6
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającego na ustalenie,
przez urząd skarbowy w drodze decyzji, innej wysokości podatku niż wynikający z
zeznania. Ustalenie innej wysokości podatku opiera się często na ujawnieniu źródeł
przychodu niewykazanych przez podatnika. Uznanie, że art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2
pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w spra-
wie, stanowi rażące naruszenie prawa i podważa zaufanie do prawidłowości stoso-
wania prawa i interpretacji przepisów w sposób zgodny z wolą ustawodawcy. Na-
czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w identycznym sta-
nie faktycznym i prawnym wyrokiem z dnia 19 lipca 2000 r., I SA/Wr 1030/99 skargę
innego podatnika oddalił.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Z niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych zarzutami rewizji nadzwy-
czajnej ustaleń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podatnik w
swym zeznaniu podatkowym za 1992 r. pominął określony przychód, objęty obowiąz-
kiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodziło o stan fak-
tyczny uzyskania przez podatnika w 1992 r. określonego wynagrodzenia za pracę
społeczną w Spółdzielni Mieszkaniowej, odpowiadający ustawowym warunkom przy-
chodu w danym roku kalendarzowym (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych) ze źródeł przychodów określonych w tej ustawie w kategorii
,,inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9). Istotę spornego natomiast zagadnienia stanowiło
to, czy powyższy stan faktyczny podlega zakresowi specjalnej regulacji przewidzianej
w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów uzyskanych na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: ,,z nie ujawnionych źródeł przychodów". Takich
bowiem dochodów - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 - nie łączy się z
dochodami z innych źródeł przychodów, podatek ustala się w wysokości 75% docho-
du.

W rewizji nadzwyczajnej wskazane zostały przekonywujące argumenty prze-
ciwko zaskarżonemu wyrokowi. Odwołując się zatem do przedstawionego wyżej sta-
nowiska Ministra Sprawiedliwości, należy skupić się na rzeczach podstawowych.

W art. 10 ustawy określony został zamknięty katalog źródeł przychodów - na-
leżą do nich źródła skonkretyzowane pod względem przedmiotowym w punktach od
1 do 8 (stosunek służbowy, wykonywanie wolnego zawodu, pozarolnicza działalność
gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej itd.) i dopełniające ten katalog okre-
ślenie w pkt 9 - ,,inne źródła". Ten ostatni zbiór nie został w ustawie zdefiniowany, co
stwarza potencjalną możliwość objęcia zakresem ustawy wszystkich przedmiotowo
ujętych źródeł przychodów. Wprawdzie w art. 20 ust. 1 ustawy znajduje się określe-
nie tego co uważa się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1
pkt 9, jednakże jest to wyraźnie zestaw otwarty, poprzedzony formułą ,,w szczególno-
ści". Podkreślić przy tym należy, że w art. 20 ust. 1 nie zostały zdefiniowane źródła
przychodów lecz ,,przychody" z innych źródeł; przepis ten dotyczy więc innego
aspektu, od tego który jest uregulowany w art. 10 ustawy. Z art. 20 ust. 1 nie wynika
zatem nic co mogłoby wskazywać na to, że chociaż egzemplifikacja źródeł przycho-
dów w art. 10 przebiega według ich przedmiotu (jakie one są pod względem przed-
miotowym), to kategoria źródeł przychodu z pkt 9 została wyodrębniona w oderwaniu
od kryterium przedmiotowego. Wydaje się, że właśnie w niezauważeniu ,,przed-
miotowej" zasady podziału źródeł dochodów tkwi błędne założenie interpretacyjne
zaskarżonego wyroku. O ile w przepisie tym, w poszczególnych jego punktach, w
tym w pkt 9, wyodrębnione zostały zakresy określonych źródeł przychodów, to kon-
cepcja NSA taki podział bezzasadnie pozbawiła jego systemowego sensu, skoro we-
dług wyroku kategoria ,,inne źródła" przenikałaby do każdej innej kategorii, której po-
datnik nie ujawnił.

Przechodząc na grunt wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych należy zauważyć, że o ile w przepisie tym mowa jest o przycho-
dach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został
ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło
tego przychodu. Inaczej mówiąc znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujaw-
nione) jest jego źródło, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Taką też sytuację
uwzględnia art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy, dotyczący sposobu ustalania do-
chodów z nie ujawnionych źródeł przychodów i ustalenia podatku od takich docho-
dów. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane do ustalonego w sprawie
stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód jak i znane
(ujawnione) jego źródło.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała
usprawiedliwioną podstawę i zawierała zasadny wniosek (art. 39315 KPC odpowied-
nio zastosowany).
========================================