Wyrok z dnia 10 stycznia 1997 r.
III RN 53/96

Naruszenie art. 328 § 2 KPC jest uchybieniem, o którym mowa w art. 3931
pkt 2 KPC, gdyż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro NSA nie
rozważył należycie aspektów prawnych.

Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz (sprawozdawca), Sędziowie SN: Janusz
Łętowski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 1997 r. sprawy ze skargi
"L.T.C." - spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 1995 r.
[...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego za 1993 r., na skutek
rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...]
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z
dnia 10 maja 1996 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.


U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 29 grudnia 1994 r. [...] określił wysokość
zobowiązania podatkowego przedsiębiorstwa L.T.C., spółki z o.o. z tytułu podatku
dochodowego od osób prawnych za rok 1993 na kwotę 828.392.000 zł do przypisu
wraz z należnymi odsetkami, nie uznając ksiąg handlowych za dowód w postępowaniu
podatkowym. W uzasadnieniu decyzji [...] Urząd Skarbowy stwierdził, że dokonał
weryfikacji zeznania podatkowego wymienionej spółki L.T.C. za 1993 r. na podstawie
protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Do sumy przychodów dodano kwotę
338.375.000 zł z tytułu zaniżenia przez spółkę wartości sprzedaży elementów linii
technologicznej, zakupionej za 430.000.000 zł, a sprzedanych za kwotę 91.625.000 zł
przedsiębiorstwu, z którym Spółka utworzyła 17 maja 1993 r. Rosyjsko-Polskie Wspólne
Przedsiębiorstwo L. -K. SA z siedzibą w K. Ponadto stwierdzono i opisano w
uzasadnieniu decyzji 19 wypadków wliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu
wydatków nie stanowiących takich kosztów w świetle obowiązujących przepisów prawa.
Stwierdzono, że księgi nie były prowadzone prawidłowo zarówno pod względem
formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Po uzupełnieniu ksiąg materiałem
dowodowym z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej i postępowania wyjaśniającego
uznano je za podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1993.
Izba Skarbowa w L., po rozpatrzeniu odwołania L.T.C., spółki z o.o. od po-
wyższej decyzji organu I instancji, decyzją z dnia 21 kwietnia 1995 r. [...], uchyliła zas-
karżoną decyzję w części dotyczącej wysokości podatku dochodowego od osób
prawnych i określiła go w kwocie 811.144.000 zł (81.114.40 nowych zł). W pozostałym
zakresie pozostawiła decyzję pierwszoinstancyjną bez zmian. W uzasadnieniu decyzji
Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów podniesionych w
odwołaniu. Wyraziła pogląd, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ podat-
kowy I instancji błędnie przyjął istnienie związku gospodarczego między L.T.C. spółką z
o.o. i firmą M.-I. z K. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) stanowi o związku
gospodarczym i nie posługuje się pojęciem związku kapitałowego.
Izba uznała, że związek gospodarczy powstał w momencie utworzenia spółki
akcyjnej pod nazwą "Rosyjsko-Polskie Wspólne Przedsiębiorstwo L.-K. S.A.", w której
po 50% akcji posiadała firma L.T.C. spółka z o.o. oraz M.I. K.. Kwota 338.375.000 zł
stanowi stratę na sprzedaży elementów linii technologicznej zakupionej wg faktury na
kwotę 430.000.000 zł, a sprzedano ją za kwotę 91.625.000 zł. Zdaniem Izby Skarbowej
sprzedaż z tak dużą stratą linii technologicznej firmie, z którą L.T.C. pozostawała w
związku gospodarczym spełnia warunek, wymieniony w art. 11 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu
podatkowego I instancji, że spółka L.T.C. usiłowała przerzucić na kontrahenta zagra-
nicznego różnicę ceny celem zmniejszenia dochodu do opodatkowania.
Izba Skarbowa dokonała korekty podatku dochodowego z tytułu poniesionych
strat losowych przez spółkę na skutek zalania wodą magazynu i zniszczenia etykietek.
W związku z uznaniem wydatków na etykietki jako kosztów uzyskania przychodu, straty
powstałe na skutek zdarzeń losowych zostały zaliczone do strat nadzwyczajnych i do
kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonała zakupu etykietek w związku z
prowadzoną działalnością gospodarczą, co stanowi koszt uzyskania przychodu. W
związku z tym Izba Skarbowa skorygowała należny podatek dochodowy o kwotę
17.208.000 zł.
Zdaniem Izby Skarbowej spółka L.T.C. odwołująca się od decyzji organu I
instancji niewłaściwie rozumie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych w odniesieniu do kwoty 265.233.000 zł, co do której rachunki za paliwo
wystawiono w 1992 r., a zaksięgowano w 1993 r. Poniesienie kosztów (zapłata za
paliwo) nastąpiło w roku, w którym zostały wykonane usługi transportowe, w celu osiąg-
nięcia przychodów. Nie są to koszty uzyskania przychodów za 1993 r.
Zarzuty odwołującej się spółki dotyczące kwoty 178.160.000 zł z tytułu kosztów
paliwa w ramach kontraktu 1/00086 Izba Skarbowa także uznała za nieuzasadnione z
powodu braku daty obowiązywania tego kontraktu. Uniemożliwia to określenie
momentu, od którego wydatki na paliwo mogą być uznane za koszt uzyskania
przychodów. Izba uznała, że przesłuchanie świadków nie wniesie nic nowego do spra-
wy. W odniesieniu do 140.000.000 zł wyłączonych z kosztów potrącalnych, Izba uznała
zarzuty za niewiarygodne, gdyż nie udowodniono, że spółka L.T.C. była zobowiązana
do pokrycia strat innego przedsiębiorstwa. Słupy stanowiły własność spółki "Ł." i ona
poniosła stratę na skutek ich sprzedaży. Spółka L.T.C. zrefundowała straty innego
przedsiębiorstwa, wliczając je do własnych strat nadzwyczajnych.
Zdaniem Izby Skarbowej dokonywane przez L.T.C. remonty, modernizacja i
adaptacja pomieszczeń w obcych obiektach nie mogą być traktowane jako koszty
eksploatacyjne, gdyż zgodnie z § 30 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25
stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości (Dz. U. Nr 10, poz. 35 ze zm.),
do kosztów inwestycji zalicza się koszty poniesione w obcych środkach trwałych, tzn.
koszty przebudowy, rozbudowy i adaptacji dla potrzeb użytkowania, jeżeli ich koszt był
większy niż 10 milionów zł. Z tego powodu kwota 362.518.000 zł nie może być uznana
za koszty eksploatacyjne i koszty uzyskania przychodów.
Kwota 23.200.000 zł nie została uznana za koszty uzyskania przychodów, gdyż
opracowanie koncepcji obejmującej zespół budynków mieszkalnych w celu przy-
gotowania oferty handlowej L.T.C. ma charakter przygotowania inwestycji. Wydatki na
ten cel nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1
wymienionej ustawy i § 30 ust. 3 powyższego rozporządzenia.
Kolejna kwestionowana w odwołaniu kwota 76.627.000 zł poniesiona została
przez spółkę w związku z budową Minicentrum Handlowo-Usługowego "Ł." na gruncie
Spółdzielni Mieszkaniowej "C.". Zdaniem Izby Skarbowej kwota ta nie stanowi kosztu
uzyskania przychodów, bowiem po wybudowaniu obiektu L.T.C. ma uzyskać
własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Prawo takie zaliczane jest - według § 30
ust. 1 cyt. rozporządzenia - do wartości niematerialnych [...]. Wydatki te podlegają
amortyzacji i nie można zaliczyć ich do kosztów eksploatacyjnych, lecz w świetle art. 16
ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nakładów inwestycyjnych.
Izba Skarbowa nie uwzględniła także zarzutów odwołującego się od decyzji
organu podatkowego I instancji co do kosztów uzyskania przychodów określonych jako
wydatki poniesione w kwocie 14.483.000 zł w związku z rozpoczęciem inwestycji przy
ul. W., z której powstaną środki trwałe spółki L.T.C. Brak jest na tę okoliczność
dokumentacji, z której wynikałoby przeznaczenie budynku na sprzedaż lub wynajem.
Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota 527.497.000 zł spisana przez
spółkę L.T.C. na straty nadzwyczajne z powodu nieściągalności wierzytelności od spółki
Joint Venture "E." Inwest Grup z siedzibą w M. (Białoruś), nie może stanowić kosztów
uzyskania przychodów. Ustalenia pracownika spółki L.T.C. i wystąpienie do
odpowiednich organów Republiki Białoruskiej nie mogą stanowić podstawy do uznania
wierzytelności za nieściągalną z powodu braku potwierdzenia tego dokumentacją. Tylko
w związku z uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na
kwotę 43.023.000 zł na zakup etykietek, które uległy zniszczeniu z przyczyn losowych
Izba Skarbowa dokonała korekty podatku dochodowego za 1993 r., tj. zmniejszyła go z
kwoty 828.352.000 zł do kwoty 811.144.000 zł w starej walucie.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie po rozpoznaniu
skargi L.T.C. Spółki z o.o. w L. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 21
maja 1995 r., wyrokiem z dnia 10 maja 1996 r. [...] oddalił skargę. W uzasadnieniu
wyroku NSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych skargą prze-
pisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd uznał, że
decyzja ta nie narusza przepisów postępowania administracyjnego w sposób uzasad-
niający zastosowanie przepisów art. 207 § 2 pkt 3 KPA, gdyż odpowiada ona warunkom
art. 107 KPA. W ocenie Sądu wyjaśnione zostały w postępowaniu odwoławczym
wszystkie istotne okoliczności, mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (straty
magazynowe spowodowane zalaniem). NSA nie dopatrzył się, aby organy skarbowe w
ocenie dowodów naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 80
KPA. [...]
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył powyższy wyrok. W
rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie art. 328 § 2 w związku z art. 393 § 1
KPC i art. 211 KPA oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do
ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Prezes NSA zwrócił
uwagę na to, że ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia
szczegółowo powodów oddalenia skargi ani nie zawiera ustosunkowania się do jej
zarzutów.

Sąd Najwyższy rozpatrując rewizję nadzwyczajną wziął pod uwagę, co
następuje:

W skardze do NSA L.T.C. - spółka z o.o. przytoczyła zarzuty w odniesieniu do
poszczególnych pozycji rozstrzygnięć podatkowych zawartych w ostatecznej decyzji
Izby Skarbowej. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji w
obszernie umotywowanej skardze, skarżąca spółka przytoczyła argumenty na poparcie
swych zarzutów, do których jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się,
lecz potraktował je ogólnikowo i sumarycznie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku
brak jest wnikliwych rozważań prawnych i wskazania przesłanek, którymi kierował się
Sąd przy ocenie zarzutów skargi.
Powstaje pytanie, czy tego rodzaju nadmiernie zwięzłe i zdawkowe uzasadnienie
wyroku jest zgodne z prawem.
Należy zgodzić się - zdaniem Sądu Najwyższego - z wnoszącym rewizję nadz-
wyczajną, że takie uzasadnienie nie wyjaśniające istoty sprawy nie może być
zaaprobowane, gdyż nie odpowiada ono wymaganiom stawianym przez prawo.
Nienależycie umotywowane rozstrzygnięcie sprawy powoduje, że powyższy wyrok
rażąco narusza przepis art. 328 § 2 KPC w związku z art. 393 § 1 KPC i art. 211 KPA,
mającymi zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995
r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zgodnie z
przepisem art. 328 § 2 KPC uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie
podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z
przytoczeniem przepisów prawa, które mają zastosowanie do merytorycznego
rozstrzygnięcia sprawy. W świetle tej regulacji, mającej odpowiednie zastosowanie do
postępowania przed NSA, jest oczywiste, że uzasadnienie wyroku sądowoadministra-
cyjnego powinno wskazywać powody rozstrzygnięć poszczególnych zarzutów skargi po
rozważeniu ich zasadności w świetle obowiązującego prawa oraz wymieniać przyczyny,
dla których nie mogły być uwzględnione. Ogólnikowe powołanie się na aprobatę
wywodów organów podatkowych nie może zastąpić przedstawienia własnego
stanowiska Sądu w konkretnej kwestii prawnej podniesionej w skardze. NSA może
podzielić poglądy organów podatkowych. Jednakże Sąd nie może tego uczynić bez
przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich
prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do
poszczególnych spornych kwesti . Uzasadnienie wyroku powinno przekonać stronę, że
jej stanowisko w sprawie zostało wzięte pod uwagę i należycie rozważone.
Uzasadnienie wyroku ma także spełniać wychowawczą rolę w celu przekonania strony,
że odmowa uwzględnienia jej stanowiska przed sądem odpowiada prawu i jest zgodna
z zasadami sprawiedliwości i słuszności.
Mając to na uwadze, Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że rewizja nadz-
wyczajna jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. Naruszenie art. 328 § 2 KPC jest
uchybieniem, o którym mowa w art. 3931 pkt 2 KPC, gdyż mogło mieć istotny wpływ na
wynik sprawy, skoro NSA nie rozważył należycie aspektów prawnych.
Z tych względów na zasadzie art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo
upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych
innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) i art. 39313 § 1 KPC Sąd Najwyższy orzekł, jak w
sentencji.

========================================