Wyrok z dnia 7 marca 2002 r.
III RN 51/01

Organ podatkowy na wniosek podatnika może zwolnić płatnika z obo-
wiązku pobrania zaliczek na podatek, gdy ich pobranie zagraża ważnym intere-
som podatnika, a w szczególności jego egzystencji.


Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,
Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2002 r. w sprawie ze skargi
Zofii P. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zaniechania poboru podatku,
na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 20 czerwca
2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Przedmiotem sprawy administracyjnej był wniosek rencistki Zofii P. z dnia 10
grudnia 1998 r. o zwolnienie płatnika jej podatku dochodowego od osób fizycznych
za 1999 r. (ZUS w Szczecinie) od pobierania zaliczek od renty podatniczki ze
względu na podane we wniosku trudne warunki życiowe.
Decyzją z dnia 6 stycznia 1999 r. [...] Urząd Skarbowy w S. wniosku nie
uwzględnił. Zdaniem Urzędu Skarbowego, w obowiązującym stanie prawnym nie ma
możliwości przyznania ulgi polegającej na zwolnieniu podatnika z obowiązku poboru
zaliczek na podatek w przypadku zagrożenia ważnych interesów podatnika, a w
szczególności jego egzystencji.
Decyzją z dnia 12 marca 1999 r., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Izba
Skarbowa w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji,
gdyż podobnie uznała, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do
zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek w związku z trudno-
ścią finansową podatnika, jest to możliwe tylko, gdy podatnik uprawdopodobni, że
pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego
za rok podatkowy.
Na skutek skargi podatniczki sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyj-
ny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2000 r.
uchylił zaskarżoną decyzję, wyrażając następującą ocenę prawną: z art. 22 § 2 pkt 2
lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.
926 ze zm.) wynika, że organy podatkowe na wniosek podatnika mogą zwolnić płat-
nika z obowiązku pobrania podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym intere-
som podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Regulacja taka przy uwzględ-
nieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że w sytuacji, kiedy zagrożone są
ważne interesy podatnika (jego egzystencja), organy podatkowe mogą zwolnić płat-
nika zarówno z obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy, jak i podatku.
Ilekroć bowiem w ustawie (Ordynacji podatkowej) mowa jest o podatku rozumie się
przez to również zaliczki na podatki (art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Użycie
w art. 22 § 2 pkt 2 dwóch pojęć: podatku (lit. a) i zaliczek na podatek (lit. b) wynika z
potrzeby odrębnego uregulowania sytuacji, w której pobrane zaliczki mogłyby być
niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub
inny okres rozliczeniowy, co zachodzi najczęściej wtedy, gdy podatnik korzysta z ulg
podatkowych, odliczeń czy zwolnień.
Wychodząc z tych założeń interpretacyjnych NSA stwierdził, że wniosek powi-
nien być rozpatrzony przez organy podatkowe na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. a
Ordynacji podatkowej, jako że podstawę wniosku stanowiły okoliczności dotyczące
zagrożenia egzystencji.
Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj-
ną, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)
w związku z art. 22 § 2 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podat-
kowa. Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku i od-
dalenia skargi.

Według Ministra Sprawiedliwości podstawę prawną rozpoznania wniosku po-
datniczki stanowić może tylko art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, z którego
wynika, że możliwe jest zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na poda-
tek tylko w razie wykazania, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w
stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. Taka sytuacja nie występuje
jednak w niniejszej sprawie. Podatniczka uzasadniła bowiem swój wniosek trudną
sytuacją materialną (niska renta, wysokie koszty utrzymania). Przesłanka zagrożenia
egzystencji nie występuje jednak w przypadku poboru zaliczek przez płatnika. Prze-
słanka ta może być natomiast podstawą zwolnienia płatnika od poboru podatku, a nie
zaliczek na podatek na podstawie art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Prze-
pis ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ZUS nie jest płatni-
kiem obowiązanym do poboru podatku, lecz zaliczek na podatek. Rozróżnienie obu
sytuacji w art. 22 § 2 pkt 2 lit. a i b oraz powiązanie każdej z odmiennymi przesłan-
kami zwolnienia od poboru nie pozwala na uznanie, że pod pojęciem ,,podatek" mie-
ści się również pojęcie ,,zaliczek na podatek". Świadczy to o tym, że w przypadku ulg,
o których mowa w art. 22 § 2 pkt 2, ustawodawca wyraźnie odstąpił od ,,słownikowe-
go" znaczenia pojęcia ,,podatku".

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Przeciwstawne ocenie prawnej zaskarżonego wyroku stanowisko Ministra
Sprawiedliwości nie opiera się na przekonywającej argumentacji. W art. 22 § 2 pkt 2
lit. b Ordynacji podatkowej uregulowane zostały szczególne, właściwe tylko zalicz-
kom warunki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek. Tylko
bowiem w stosunku do zaliczek na podatek może mieć adekwatne znaczenie to: ,,że
pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego
za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy". W zaskarżonym wyroku słusznie
wskazano, że takie sytuacje, o których mowa w zacytowanej hipotezie przepisu, naj-
częściej zachodzą wtedy, gdy podatnik korzysta z ulg podatkowych, które nie są
brane pod uwagę przez płatnika.
Z powyższego dość oczywistego znaczenia art. 22 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji
podatkowej nie wynika, że jest to jedyna regulacja w przedmiocie zwolnienia płatnika
z obowiązku pobierania zaliczek na podatek. Odmienny pogląd Ministra Sprawiedli-
wości nie jest zasadny ani na gruncie decydującej w obszarze wykładni przepisów
podatkowych interpretacji językowej i systemowej, ani też - interpretacji funkcjonal-
nej. W art. 22 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uregulowane zostało zwolnienie
płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdyby to zagrażał ważnym interesom po-
datnika, a w szczególności jego egzystencji, tymczasem - jak to słusznie podniesiono
w zaskarżonym wyroku - ta dotycząca podatku regulacja, zgodnie z przyjętą w usta-
wie techniką legislacyjną, odnosi się również do zaliczek na podatki (art. 3 pkt 3 lit a
Ordynacji podatkowej). Powyższemu, uwzględniającemu ostatnio wymieniony prze-
pis, wnioskowaniu o zakresie art. 22 § 2 pkt 2 lit. a ustawy nie zostały przeciwstawio-
ne - także w rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej - wskazania o charakterze funkcjo-
nalnym dotyczące konstytutywnych cech zaliczek na podatek. W szczególności nic
nie wskazuje na to, że warunki dotyczące zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania
podatku (ważne interesy podatnika, w szczególności zagrożenie jego egzystencji) są
nieodpowiednie do sytuacji, kiedy na skutek zaliczkowego pobrania podatku podatnik
nie uzyskuje części swego dochodu, co może zagrażać jego egzystencji. Rozpatry-
wana sprawa jest zresztą przykładem tego rodzaju uzasadnienia wniosku podatnika
o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek. Trzeba mieć także
na uwadze konstrukcję zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zali-
czek na podatek, która jest jednolita dla obu tych sytuacji. Mianowicie, najistotniejsza
z punktu widzenia rozważanego problemu jest regulacja zawarta w art. 22 § 5 Ordy-
nacji podatkowej, według którego w wypadku wydania decyzji zwalniającej płatnika z
obowiązku pobrania podatku lub zaliczek na podatek, organ podatkowy określa ter-
min wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik
jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego po-
datku. Zwrócić trzeba w tym kontekście uwagę na istotę rozważanej instytucji, której
zastosowanie nie powoduje zwolnienia podatnika z zobowiązania podatkowego (por.
w tym zakresie art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko odsunięcie terminu
zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika.

Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna Ministra Sprawie-
dliwości nie miała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić (art. 39312 KPC).
========================================