Wyrok z dnia 11 marca 1997 r.
III RN 49/96

Niezachowanie niektórych wymagań udokumentowania warunków
zwolnienia od podatku w następstwie błędu wynikłego na tle nieprecyzyjnej
regulacji prawnej i czynności organu skarbowego nie pozbawia podatnika prawa
do tego zwolnienia jeżeli w postępowaniu o ustalenie zobowiązania podatkowego
wykaże warunki zwolnienia.

Przewodniczący SSN: Teresa Romer, Sędziowie SN: Teresa Flemming-Kulesza,
Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 1997 r. sprawy ze skargi
Cezarego M. i Ryszarda M. Spółki Cywilnej "M."-Zakład Garbarski w Z. na decyzję Izby
Skarbowej w R. z dnia 25 kwietnia 1995 r. [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania z
tytułu podatku obrotowego za 1993 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw
Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-
Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 1996 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-
ministracyjnemu w Warszawie-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego
rozpoznania.


U z a s a d n i e n i e

Okoliczności faktyczne sprawy z rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Oby-
watelskich przedstawiają się jak następuje:
Przedmiotem sprawy jest zobowiązanie z tytułu podatku obrotowego za 1993 r.
Ryszarda M. i Cezarego M., prowadzących w formie spółki cywilnej działalność
gospodarczą w zakresie garbowania skór, skupu skór surowych oraz handlu. Sporny
problem wyłoniły wyniki kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R.
w okresie od 13 stycznia do 11 kwietnia 1994 r. W protokole z tej kontroli stwierdzono,
że od sprzedaży części wyrobów dokonanej w okresie od 1 stycznia do 4 lipca 1993 r.,
wynikającej z faktur, podatnicy bezzasadnie nie uiścili podatku obrotowego. Według
organu kontroli skarbowej zawarte w fakturach wpisy, że towar jest przeznaczony do
dalszego przerobu ze wskazaniem numeru zezwolenia na prowadzenie działalności
gospodarczej nie spełniają warunków zwolnienia od podatku obrotowego, określonych
w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek
podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki
uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających
osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. Nr 38, poz.
165 ze zm.). Zdaniem organu kontroli skarbowej dla uzyskania zwolnienia od podatku
niezbędne były oświadczenia nabywców, że nabywane skóry przeznaczone są na cele
inwestycyjno-zaopatrzeniowe.
W decyzji z dnia 19 lipca 1994 r. [...] Urząd Skarbowy w Z. ustalił dla Cezarego
M. i Ryszarda M. spółki cywilnej Zakład Garbarski "M." w Z. zobowiązanie z tytułu
podatku obrotowego za 1993 r. w kwocie 63.528.000 starych złotych. Przy ustaleniu
tego zobowiązania Urząd Skarbowy uwzględnił wyniki i ocenę prawną wyżej powołanej
kontroli skarbowej. Z podstawy opodatkowania wyłączone zostały tylko te przypadki
sprzedaży skór odzieżowych, co do których podatnicy dostarczyli w toku postępowania
pisemne oświadczenia nabywców, o których mowa w § 9 ust. 6 pkt 1 powołanego
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy twierdzili, że stosowane w ich zakładzie
zapisy na fakturach uznawali za wystarczające dla udokumentowania przedmiotowego
zwolnienia podatkowego, w czym upewniło ich niezakwestionowanie tej praktyki
pomimo kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w 1991 r.
W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w R. w piśmie z dnia 4
listopada 1994 r. zwróciła akta Urzędowi Skarbowemu w celu dodatkowego wyjaśnienia
zakresu sprzedaży skór przez podatników za lata 1992-1993, z podziałem na skóry
odzieżowe i pozostałe oraz z wyodrębnieniem w kategorii skór odzieżowych - tych,
które zostały zużyte do produkcji odzieży skórzanej oznaczonej symbolem SSW 2231
oraz w kategorii skór pozostałych - tych, które zostały sprzedane na cele zao-
patrzeniowe. Następnie postanowieniem z dnia 30 listopada 1994 r. w trybie art. 174
KPA Izba Skarbowa zwróciła sprawę Urzędowi Skarbowemu w celu dokonania wymiaru
uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie zaskarżonej decyzji, ponieważ
zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązują-
cych przepisów. Według ustaleń Izby Skarbowej należny podatek obrotowy został
zaniżony co najmniej o kwotę 310.260.700 zł wobec bezpodstawnego zaliczenia do
obrotu wolnego od podatku obrotowego sprzedaży skór odzieżowych bydlęcych bez
oświadczenia odbiorców o przeznaczeniu ich na produkcję odzieży skórzanej o symbolu
SWW 2231 oraz sprzedaży pozostałych skór nie przeznaczonych na cele
zaopatrzeniowe i sprzedaży usług. Izba Skarbowa uznała, że do skór odzieżowych
odnosi się odrębna regulacja wynikająca z § 11 powołanego rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Stosownie zaś do tego przepisu warunkiem zwol-
nienia podatkowego sprzedaży skór odzieżowych jest sprzedaż nabywcom pro-
wadzącym działalność gospodarczą, którzy złożą oświadczenie, że zużyją nabyte skóry
do produkcji odzieży skórzanej oznaczonej symbolem SWW 2231.
W konsekwencji powyższego postanowienia Izby Skarbowej Urząd Skarbowy w
Z. decyzją z dnia 6 stycznia 1995 r., ustalił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe
Cezarego M. i Ryszarda M. spółki cywilnej "M." na kwotę 313.102.000 zł. Z kolei
decyzję tę, zaskarżoną w postępowaniu instancyjnym, utrzymała w mocy Izba Skar-
bowa w R. decyzją z dnia 25 kwietnia 1995 r.
Skargę podatników oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29
kwietnia 1996 r. stwierdzając, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja została
wydana w niewadliwym postępowaniu bez naruszenia przepisów § 9 i § 11 roz-
porządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Jeżeli bowiem skarżący nie
legitymowali się w pełni oświadczeniami nabywców, iż zakupione skóry przeznaczone
zostaną do produkcji odzieży skórzanej o symbolu SSW 2231, to nie zostały spełnione
warunki do korzystania ze zwolnienia podatkowego.
Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku wniósł Rzecznik Praw Obywatels-
kich zarzucając wydanie wyroku na podstawie ustaleń dokonanych z rażącym
naruszeniem prawa, bo bez uwzględnienia zasad wyrażonych w art. 7-9 KPA.
Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich Sąd nie wziął pod uwagę twierdzenia
podatników, zawartego w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 lipca
1994 r., iż oświadczenia zawarte na fakturach za 1991 r. nie były kwestionowane przez
pracowników Urzędu przeprowadzających kontrolę w roku 1991, co utwierdziło
podatników w przekonaniu, że oświadczenia takie mają prawidłową formę i treść. Z akt
sprawy wynika, że dopiero z pisma Izby Skarbowej w R. z dnia 4 listopada 1994 r.
Urząd Skarbowy w Z. dowiedział się, jaki przepis rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 17 kwietnia 1991 r. wprowadził zwolnienie obrotów ze sprzedaży skór odzieżowych
i jakie warunki musi spełnić sprzedawca, aby skorzystać z tego zwolnienia. Także
inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzający kontrolę, nie znał treści § 10 i §
11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.
W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich w sytuacji, gdy prowadzący kontrolę
pracownicy urzędu skarbowego oraz inspektor urzędu kontroli skarbowej nie w pełni
znali przepisy prawa podatkowego i wiążącą ich wykładnię nie można czynić zarzutu
podatnikowi, iż nie spełnił formalnego wymogu pobrania właściwego oświadczenia, gdy
wcześniej pracownicy skarbowi nie wymagali takiego oświadczenia od tegoż podatnika.
W rozpatrywanej sprawie Sąd nie wziął pod uwagę, iż zachodzi przypadek szczególny -
wystąpiła nie budząca wątpliwości sytuacja, że w okresie obowiązywania
rozporządzenia Ministra Finansów z 17 kwietnia 1991 r. przepisy § 10 i § 11 nie były
znane pracownikom Urzędu Skarbowego. Zadaniem urzędów skarbowych jest między
innymi udzielanie informacji podatnikom w konkretnych sprawach o obowiązujących
przepisach prawa i praktyce ich stosowania. Z mocy art. 9 Kodeksu postępowania
administracyjnego, który obowiązuje także w postępowaniu przed organami podatko-
wymi, organy te są zobowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o
okolicznościach faktycznych i prawnych. Podatnicy sprzedali skóry odzieżowe nie
wliczając do ceny podatku obrotowego, byli bowiem przekonani, że spełnili wszystkie
warunki uprawniające ich do zwolnienia obrotów z tej sprzedaży od podatku obrotowe-
go. Przyjęli też oświadczenia nabywców akceptowane, a w każdym razie nie kwes-
tionowane przez organ skarbowy. Nietrafna ocena postępowania podatnika dokonana
przez organy podatkowe nie może - w okresie późniejszym - powodować "sankcji
podatkowych" nakładanych na tegoż podatnika.
Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku i prze-
kazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Z przedstawionego wyżej uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej wynika, że Rze-
cznik Praw Obywatelskich nie kwestionuje tego, iż warunki zwolnienia od podatku
obrotowego sprzedaży skór odzieżowych w okresie od 1 stycznia do 5 lipca 1993 r.
określone były w § 11 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia
1991 r. Istotnie taka kwalifikacja prawna przyjęta w zaskarżonym wyroku nie budzi
wątpliwości skoro § 11 odnosi się jednoznacznie wprost do zwolnienia od podatku
obrotowego sprzedaży skór odzieżowych. Ponadto w § 10 wyraźnie wskazano, że
sprzedaż skór odzieżowych podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym według
stawek określonych w załączniku nr 1 bez względu na przeznaczenie i odbiorcę: "z
zastrzeżeniem § 11".
Kontrowersyjny w sprawie problem prawny wynikł jednakże, nie na tle trudności
we wskazaniu § 11 rozporządzenia jako przepisu określającego warunki zwolnienia od
podatku obrotowego sprzedaży skór odzieżowych, lecz ze względu na budzące
wątpliwości, zawarte w tym przepisie odesłanie do odpowiedniego stosowania § 9 ust.
6: "do nabywców nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej". Powstawało
zagadnienie jak należy rozumieć zakres tego odesłania skoro w § 9 ust. 6 pkt 1
określone zostało wymaganie, ażeby nabywca złożył pisemnie oświadczenie, iż
nabywany wyrób jest przeznaczony na cele określone w § 9 ust. 2, a więc między
innymi na cele wytwórcze i inwestycyjne. Można było w związku z tym stawiać pytanie
jaki jest wzajemny stosunek warunku wprost określonego w zdaniu pierwszym § 11 ust.
1: "złożenia oświadczenia, że zakupione skóry zostaną przeznaczone do produkcji
odzieży skórzanej (SWW 2231)" do warunku określonego w § 9 ust. 6 pkt 1, do którego
odpowiedniego stosowania § 11 w swym drugim zdaniu odsyłał.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził,
że w świetle § 11 ust. 1 w związku z § 9 ust. 6 rozporządzenia, w sytuacji gdy nabywcą
nie była jednostka gospodarki uspołecznionej warunkiem skorzystania przez
sprzedawcę ze zwolnienia od podatku obrotowego skór odzieżowych było:
1. złożenie sprzedawcy przez nabywcę pisemnego oświadczenia, iż nabywana skóra
jest przeznaczona do szycia odzieży skórzanej oraz 2. okazanie przez nabywcę ory-
ginału lub uwierzytelnionego odpisu dokumentu stwierdzającego prowadzenie działal-
ności gospodarczej i stwierdzenie przez sprzedawcę na oświadczeniu, że nabywca
okazał właściwy dokument oraz wpisanie rodzaju, numeru, daty i nazwy organu, który
dokument ten sporządził. Przedstawiona interpretacja polegałaby więc na takim
rozumieniu odesłania z § 11 do odpowiedniego zastosowania § 9 ust. 6, że chodzi tu
wyłącznie o warunek określony w § 9 ust. 6 pkt 2, z pominięciem natomiast pkt 1. Jest
to interpretacja prawidłowa, gdyż warunek z § 9 ust. 6 pkt 1 jest bezprzedmiotowy
wobec szczególnego określenia oświadczenia dotyczącego przeznaczenia zakupionych
skór odzieżowych w zdaniu pierwszym § 11 ust. 1. Jednakże, jeżeli miałoby to być
oczywiste, to w takim razie odesłanie w § 11 do § 9 ust. 6 powinno dotyczyć wyłącznie
punktu 2 tego przepisu. Brak natomiast takiego sprecyzowania mógł stawać się źródłem
trudności interpretacyjnych. Dopiero na tym tle należy podzielić tezę rewizji
nadzwyczajnej w tym zakresie, w jakim podnosi ona zupełne oderwanie przesłanek
prawnomaterialnych zaskarżonego wyroku od konkretnej sytuacji procesowej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny oparł się na poprawnej interpretacji przedmioto-
wych przepisów i przyjmując, że dla zwolnienia od podatku niezbędne było rygorys-
tyczne przestrzeganie wyinterpretowanych warunków zwolnienia skargę oddalił,
pomijając jako nieistotne wszystkie podnoszone przez skarżących przyczyny braku
potrzebnych oświadczeń. Zgodzić się trzeba z Rzecznikiem Praw Obywatelskich, że
takie oderwanie zastosowania przepisu prawa materialnego od okoliczności sprawy jest
wadliwe. Nie chodzi tu jednakże - jak mogłaby to sugerować argumentacja rewizji
nadzwyczajnej - o uchylenie zastosowania przepisu prawa materialnego ze względu na
zasady procesowe, ale o jego dostosowanie do określonego stanu faktycznego. W tym
zakresie Naczelny Sąd Administracyjny pominął, a w każdym razie nie poddał ocenie w
uzasadnieniu swego wyroku wszystkich tych aspektów, o których mowa w rewizji
nadzwyczajnej. Przede wszystkim chodzi tu o okoliczności, dla których nie zostały we
właściwym czasie sporządzone oświadczenia nabywców skór odzieżowych, że
zakupione skóry zostaną przeznaczone do produkcji odzieży skórzanej. Z twierdzeń
podatników wynika, iż stosowali praktykę dokonywania wpisów w fakturach, że towar
przeznaczony jest do dalszego przerobu uważając, że w ten sposób zachowują
wymagania zwolnienia. Taka interpretacja, jak to wyżej przedstawiono, nie jest
właściwa. Jednakże podatnicy powoływali się na czynności organu kontroli skarbowej i
czynności organu podatkowego, które mogły ich w błędnej praktyce utwierdzić oraz na
to, że podobnie postępowali inni podatnicy w analogicznych sytuacjach i uzyskiwali
zwolnienie podatkowe. Istotne znaczenie ma również twierdzenie podatników, że w
sensie materialnym zostały zachowane wymagane warunki zwolnienia, gdyż
sprzedawane przez nich skóry rzeczywiście miały być przeznaczone do dalszej
produkcji i ostatecznie podatek obrotowy został zapłacony przy sprzedaży gotowych
wyrobów, co w konsekwencji oznacza zachowanie przedmiotowego zwolnienia od
podatku. Nie można zatem na tle tych twierdzeń wykluczyć, że możliwe byłoby
ustalenie zakresu w jakim sprzedane przez podatników skóry odzieżowe były nabywane
z przeznaczeniem do produkcji odzieży skórzanej (SWW 2231).
Z uzasadnienia zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku nie wynika, ażeby
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył wyżej wymienione okoliczności, które - jak to
słusznie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej - mogą mieć istotne znaczenie do oceny,
czy a jeżeli tak, to w jakim zakresie, organy podatkowe nie mają uzasadnionej podstawy
do zakwestionowania przyjętych przez podatników skutków zwolnienia od podatku
obrotowego wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
kwietnia 1991 r.
W tej sytuacji uznając zasadność wniosku rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw
Obywatelskich Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę NSA do
ponownego rozpoznania (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu
postępowania cywilnego..., Dz. U. Nr 43, poz. 189 w związku z art. 39313 KPC).

========================================