Wyrok z dnia 5 stycznia 2001 r.
III RN 48/00

Do podatników, którzy dokonali czynności podlegającej opodatkowaniu
przed zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stosuje się obniżenia kwoty (lub zwrotu różni-
cy) podatku należnego o podatek naliczony.


Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2001 r. sprawy ze skargi
,,C.C." Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 1997 r. [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., na skutek rewizji nad-
zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyj-
nego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Rozpatrzoną rewizją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości został zaskarżo-
ny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku
z dnia 2 czerwca 1999 r., uchylający zaskarżoną przez podatnika decyzję Izby Skar-
bowej w G. z dnia 30 czerwca 1997 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w
pierwszej instancji przez Drugi Urząd Skarbowy w G. Podstawę tego wyroku stano-
wiły następujące ustalenia.

W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w ,,C.C." Spółce z o.o. z siedzi-
bą w G. ustalono między innymi, że Spółka ta dokonała zgłoszenia rejestracyjnego
na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dniu 6 lipca 1995 r., zaś
w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1995 r. dokonała obniżenia podatku należ-
nego o podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej SAD 3/8 otrzy-
manych w dniach 4 lipca 1995 r. i 5 lipca 1995 r. o łącznej wartości netto
2.712.336,00 zł, VAT - 596.709,50 zł oraz faktury VAT [...] z dnia 3 lipca 1995 r.
wartości netto 83,60 - VAT 18,39 zł. Drugi Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29 marca
1996 r. rozliczył podatek od towarów i usług za okres od lipca 1995 r. do grudnia
1995 r. oraz ustalił sankcję na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od
towarów i usług w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego za mie-
siąc lipiec 1995 r. w kwocie 1.790.178 zł.

Rozpoznając odwołanie podatnika, Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 30
czerwca 1997 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zo-
bowiązanie podatkowe za lipiec 1995 r. w kwocie 1.611.160,00 zł stanowiącej różni-
cę między wysokością sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy w
brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. oraz z przepisów obowiązują-
cych od dnia 1 stycznia 1997 r. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja została
utrzymana w mocy.

W ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwier-
dził, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług są z mocy prawa wszystkie
podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy, dokonujące czynności wymienionych w
art. 2, to niedokonanie przez określony podmiot obowiązku rejestracji podatkowej, o
której mowa w art. 9 ustawy, nie pozbawia tego podmiotu, przymiotu podatnika po-
datku od towarów i usług. Obowiązek uiszczenia podatku zgodnie z art. 11 ust. 1
ustawy istnieje bez względu na to, czy podatnik jest zarejestrowany. Art. 9 ustawy nie
przewiduje sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy między
podatkiem należnym i naliczonym - prawo to stanowi istotę podatku od towarów i
usług. Z unormowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie wynika, aby zasada
rozliczania tego podatku wynikająca z art. 19, była ograniczona również do tych po-
datników, którzy wprawdzie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego przed dokona-
niem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże w dacie złożenia
deklaracji zawierającej rozliczenie byli zarejestrowani w rejestrze, o którym mowa w
art. 9, a rozliczenie zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie. ,,Przenie-
sienie z art. 9 powołanej ustawy określenia terminu dokonania zgłoszenia rejestra-
cyjnego do interpretacji przepisu art. 25 ust. 3 tej ustawy stanowi zabieg wykładni
rozszerzającej unormowanie szczególne. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy ogranicza
uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, zatem ocena,
czy podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego winna uwzględniać stan w dacie
zgłoszenia wniosku".

Minister Sprawiedliwości zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr
74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)
i § 19 pkt 1 w związku z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia
1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 i z 1995 r. Nr 41, poz. 212) i na pods-
tawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wniósł o uchylenie
powyższego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej pod-
niesiono, że w ocenie prawnej zaskarżonego wyroku NSA błędnie interpretuje okre-
ślone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie podatnika do
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towa-
rów i usług. Jest to wprawdzie podstawowe uprawnienie podatnika od towarów i
usług ściśle związane z istotą tego podatku, jednakże przysługuje tylko na określo-
nych warunkach. Warunki te wynikają nie tylko z przepisu art. 19 ustawy, lecz sfor-
mułowane zostały również w innych przepisach tej ustawy. Do najważniejszych z
nich należy: rejestracja podatnika (art. 9 ustawy), posiadanie prawidłowego doku-
mentu uprawniającego do odliczenia (art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 32
ustawy), całkowite lub częściowe związanie podatku naliczonego przy zakupie lub
imporcie z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 20
ust. 2 ustawy), otrzymanie przez podatnika towaru lub przekazanie sprzedawcy za-
liczki podlegającej opodatkowaniu (art. 19 ust. 3a ustawy), odliczenie podatku w
określonym przepisami terminie (art. 19 ust. 3, 3a, 4 ustawy), nabycie towarów lub
usług powodujące uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu
(art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowi-
sko pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu
różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, który nie dokonali
zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9.
Chodzi tu o dokonanie zgłoszenia według art. 9 ust. 1 ustawy, stanowiącego, że po-
datnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej
czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne.
Jeżeli nie budzi wątpliwości, że Spółka dokonała przedmiotowego importu towarów,
czyli dokonała czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym przed zgłoszeniem rejestracyjnym o jakim mowa w
art. 9 ust. 1 ustawy, to zastosowaniu podlegał art. 25 ust. 3 ustawy. Z żadnego nato-
miast przepisu ustawy nie wynika dopuszczalność ustalenia, czy podatnik dokonał
zgłoszenia rejestracyjnego, według stanu z dnia złożenia rozliczenia podatku.

Naruszenie § 19 pkt 1 w związku z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) wynika stąd, że
podatnik przed zarejestrowaniem nie miał w ogóle uprawnienia do otrzymania faktury
VAT z dnia 3 lipca 1995 r. Zgodnie zaś z wyżej wymienionymi przepisami do otrzy-
mania faktur uprawnieni są podatnicy posiadający numer identyfikacyjny lub posłu-
gujący się numerem tymczasowym. Żadnego z tych warunków nie spełniała skarżą-
ca Spółka. Ponadto naruszyła ona przepis art. 27 powołanej ustawy stanowiący o
zasadach prowadzenia ewidencji. Ewidencja ta powinna zawierać między innymi
dane niezbędne do określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek
należny. Ujmując w ewidencji kwoty podatku naliczonego z faktur oraz dokumentów
odprawy celnej SAD sprzed daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Spółka naru-
szyła te zasady. Tym samym organy skarbowe miały podstawy do wymierzenia
sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

Minister Sprawiedliwości stwierdził, że wbrew wyrokowi zaskarżone orzecze-
nie nie jest zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego. Wskazano w rewizji nadzwyczajnej orzeczenia NSA wyrażające oceny od-
powiadające stanowisku rewizji nadzwyczajnej: z dnia 20 marca 1998 r., I SA/Wr
195/96, z dnia 14 lutego 1997 r., SA/Bk 874/95, z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Po
274/97, z dnia 19 listopada 1997 r., I SA/Wr 25/96, z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Po
1109/96, z dnia 8 maja 1998 r., III SA 1310/96 oraz orzeczenie Ośrodka Zamiejsco-
wego w Gdańsku z dnia 12 lutego 1999 r., I SA/Gd 162/97. W tym ostatnim wyroku
NSA przyznał, że ,,w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nigdy nie
budziło wątpliwości, że skoro podatnik w ewidencji VAT wykazał stanowiące podsta-
wę odliczenia faktury wystawione i przyjęte przed datą zgłoszenia rejestracyjnego,
zasadnie organy podatkowe przyjmowały, że doszło do zawyżenia tego podatku.
Skoro podatnik w ewidencji VAT, stanowiącej podstawę obliczenia podatku naliczo-
nego, wykazał dokument odprawy celnej wystawiony i przyjęty przed datą zgłoszenia
rejestracyjnego, zasadnie przyjął organ podatkowy, że zastosowanie ma sankcja
przewidziana w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, nastąpiło bowiem naruszenie obowiązków
ewidencyjnych". Identyczne stanowisko zostało zajęte w wyroku z dnia 28 listopada
1997 r., SA/Gd 2363/95.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Podstawy rewizji nadzwyczajnej zostały w niej przekonywająco uzasadnione.
Zgodzić się należy z Ministrem Sprawiedliwości, że ocena prawna wyrażona w zas-
karżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z utrwaloną już w orzecznictwie i nie
budzącą zastrzeżeń interpretacją wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów.
Stanowisko wyroku wynika z przyjętego założenia jakoby każda realizacja stanu fak-
tycznego, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże opodatkowanie (art.
2) przez podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy powoduje, z jednej strony,
obowiązek uiszczenia podatku (art. 11 ust. 1), niezależny od tego czy podatnik doko-
nał rejestracji (art. 9), a z drugiej strony, konsekwentnie wymaga zastosowania zasa-
dy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
towarów i usług. Wbrew ocenie prawnej wyroku nie jest uprawnione wnioskowanie o
powyższej konsekwencji, przede wszystkim ze względu na to, że ustawa podatkowa
w licznych przepisach (por. przypadki wskazane wyżej za rewizją nadzwyczajną)
określa warunki ustanowionego w art. 19 ust. 1 prawa do obniżenia podatku należ-
nego. W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 25 ust. 3
ustawy stanowiący, że obniżenia kwoty (lub zwrotu różnicy) podatku należnego nie
stosuje się między innymi do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyj-
nego (lub zostali wykreśleni z rejestru), o którym mowa w art. 9. Z kolei ,,podatnik,
który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego" nie powinien być określony w oderwa-
niu od zasad zgłoszenia rejestracyjnego ustanowionych w art. 9. Jeżeli według
ustępu pierwszego tego przepisu obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego ciąży na po-
datniku ,,przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2", to w kon-
sekwencji należy przyjąć, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art.
2) przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego odpowiada sytuacji, o której mowa
w art. 25 ust. 3 ustawy. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z prawnopodat-
kowym stanem faktycznym zaistniałym przed zgłoszeniem rejestracyjnym oraz z po-
datnikiem, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Przenosząc te wyjaśnienia
na grunt art. 19 ust. 1 ustawy należy mieć na uwadze, iż podatnik ma prawo do obni-
żenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku ,,naliczonego przy nabyciu towarów
i usług". Także więc w tym przepisie, określającym zasadę obniżenia podatku należ-
nego miarodajny jest stan rzeczy związany z nabyciem towarów (usług), a jak to wy-
jaśniono poprzednio - w sprawie chodzi o podatnika, który dokonał czynności i
otrzymał fakturę VAT (por. art. 19 ust. 2 i 3) przed dokonaniem zgłoszenia rejestra-
cyjnego, chociaż przed zarejestrowaniem nie był do tego uprawniony (por. wskazane
w rewizji nadzwyczajnej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia
1994 r.). Należy w związku z tym podkreślić, że dopiero faktura (oczywiście faktura
prawidłowa) stanowi - stosownie do mechanizmu obniżenia podatku wynikającego z
art. 19 ust. 2 i 3 ustawy - podstawę do dokonania odliczenia.

Stwierdzając ponadto zasadność pozostałych wyżej przedstawionych argu-
mentów Ministra Sprawiedliwości i uznając w konsekwencji, że rewizja nadzwyczajna
ma usprawiedliwione podstawy, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 39313 § 1
KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze
zm.).
========================================