Wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r.
III RN 45/01

Pojęcie obnośnego i obwoźnego handlu detalicznego artykułami prze-
mysłowymi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia
1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) należy rozu-
mieć w znaczeniu jakie ma ono w stosunkach handlowych, to znaczy jako
sprzedaż (handel) towarów w małych ilościach, w przeciwieństwie do handlu
jako sprzedaży (kupna) większych ilości towaru.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Kijowski,
Herbert Szurgacz (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2002 r.
sprawy ze skargi Albiny K. na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie wyłącze-
nia z opodatkowania w formie karty podatkowej, na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi-
nistra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e


Albina K. korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej z tytułu pro-
wadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w
formie obnośnego i obwoźnego handlu, bez zatrudniania pracowników. Decyzją z
dnia 12 grudnia 1996 r. [...] Urząd Skarbowy w B. wyłączył podatniczkę z tej formy
opodatkowania z uzasadnieniem, że wprowadziła w błąd organ podatkowy co do za-
kresu i warunków wykonywania działalności gospodarczej, prowadząc faktycznie
wielomiliardową działalność gospodarczą, korzystając z usług innych osób. Wymie-
niona decyzja, a także późniejsze decyzje Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w B.
były uchylane w wyniku odwołań względnie skargi podatniczki, kwestionującej za-
trudnianie innych osób w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po po-
nownym rozpatrzeniu sprawy i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 24 września 1999 r. wyłączył Albinę K. z opo-
datkowania w formie karty podatkowej z uzasadnieniem, że podatniczka nie wyko-
nywała wyłącznie deklarowanego handlu obwoźnego, bez zatrudniania pracowników
w warunkach określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej,
lecz prowadziła również sprzedaż hurtową.

Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 10
grudnia 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Z kolei po rozpoznaniu skargi
podatniczki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2000 r.
uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zawarty w decyzji wniosek, że po-
datniczka prowadziła handel hurtowy jest dowolny i nie znajduje oparcia w zebranym
materiale dowodowym. Został on oparty wyłącznie na fakcie sprzedaży dużej ilości
towarów. W ten sposób - zdaniem Sądu - doszło do utożsamienia sprzedaży deta-
licznej ze względu na jej rozmiar ze sprzedażą hurtową. Zdaniem Sądu, organy po-
datkowe nie wskazały ani jednego faktu i dowodu potwierdzającego prowadzenie
przez Albinę K. sprzedaży hurtowej. Dlatego też decyzja Izby Skarbowej, jako oparta
na przypuszczeniach i hipotezach, a nie na rzeczywiście stwierdzonych faktach, zo-
stała przez Sąd uchylona.

Od powyższego wyroku złożył rewizję nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości.
Zarzucając wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)
,,w związku z art. 187 § 23 ust. 1 pkt 3" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) oraz art.
80 KPA, wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi.

Zdaniem Ministra Naczelny Sąd Administracyjny nieobiektywnie ocenił ze-
brany w sprawie materiał dowodowy, ignorując w szczególności ustalenia poczynio-
ne przez organy skarbowe, przez co naruszył powołane w rewizji przepisy. Dane ilu-
strujące rozmiar działalności gospodarczej nie były kwestionowane w toku procesu.
W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w 1993 r. Albina K. w ramach 50 odpraw
celnych zakupiła 113.179 kg towarów. Łączna wartość zakupionych w 1993 r. towa-
rów handlowych wynosiła 3.911.050.000 zł, zaś wartość sprowadzonego z zagranicy
towaru w 1993 r. wynosiła 6.490.218.000 zł. W 1993 r. podatniczka przekazała do-
stawcom zagranicznym kwotę 176.717 USD. Sprzedaż prowadzona była w wielu
punktach, a do wyładunku towaru wynajmowani byli ludzie. O bardzo dużym obrocie
z prowadzonej sprzedaży świadczy wyliczona przez organy skarbowe średnia sprze-
daży skarpet dziecięcych w okresie 19 sierpnia - 29 grudnia 1993 r., wynosząca we-
dług dokonanych przez Urząd Skarbowy wyliczeń, średnio 10.955 skarpet dziennie i
średnio około 1000 par skarpet na godzinę, 16-17 par skarpet na minutę. Ponadto w
tym samym czasie podatniczka sprzedawała również inne towary w dużych ilościach,
jak: spódnice, bluzki, czapki itp.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty
podatkowej (Dz.U. Nr 124, poz. 551 ze zm.) przewiduje, że niektóre kategorie pod-
miotów mogą płacić zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej. Podatnik,
prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, korzysta z okre-
ślonych ułatwień przewidzianych § 2 rozporządzenia. Zryczałtowany podatek docho-
dowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy spełniający wymagania okre-
ślone w § 4 rozporządzenia. Na podatnikach tych ciąży obowiązek zawiadomienia
urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego
podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podat-
kowej, powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie oraz wpływa-
jących na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (§ 18 rozpo-
rządzenia). Niepowiadomienie urzędu skarbowego o tych zmianach powoduje wyłą-
czenie z opodatkowania w formie karty podatkowej i obowiązek płacenia podatku na
zasadach ogólnych (§ 23 pkt 3). Wymieniony skutek następuje z mocy prawa, usta-
lenie istnienia bądź braku okoliczności powodujących utratę warunków do opodatko-
wania w formie karty podatkowej jest dokonywane przez organ podatkowy w postę-
powaniu podatkowym.
Do postępowania podatkowego wszczętego decyzją pierwszego Urzędu
Skarbowego w B. z dnia 12 grudnia 1996 r. miały zastosowanie przepisy Kodeksu
postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odwołania od decyzji
wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 o zobowiązaniach
podatkowych, wniesione przed 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na pod-
stawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowa-
nia administracyjnego.
Zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Admi-
nistracyjny przepisu art. 80 KPA jest uzasadniony. Według tego przepisu organ ad-
ministracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy
dana okoliczność została udowodniona. W spornej kwestii, czy podatniczka Albina
K., wbrew złożonej deklaracji o prowadzeniu działalności w formie obnośnego i ob-
woźnego handlu detalicznego, w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą
o dużych rozmiarach, NSA przyjął, że dowodem na prowadzenie działalności hurto-
wej mogłyby być dowody z dokumentów i zeznań świadków, natomiast nie może nimi
być fakt sprzedaży towarów w dużej ilości. Stanowisko to nie jest trafne. Środkiem
dowodowym w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy KPA,
mogą być wszelkie źródła informacji, umożliwiających dowodzenie (art. 75 KPA).
Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej w
części III zatytułowanej ,,Obnośny i obwoźny handel detaliczny produkcją
przemysłową" nie zawiera definicji handlu detalicznego. Pojęcie to należy zatem ro-
zumieć w znaczeniu, jakie ono ma w stosunkach handlowych, tzn. jako sprzedaż
(handel) towarów w małych ilościach, w przeciwieństwie do hurtu jako sprzedaży
(kupna) większych ilości towaru. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd ten,
wskazując, iż organy podatkowe nie wskazały choćby jednej faktury ilustrującej
sprzedaż hurtową przez podatniczkę, wiąże sprzedaż hurtową z dokonywaniem ob-
rotu towarem na podstawie faktur. Pogląd taki nie jest trafny. Faktura(y) jest tylko
jednym ze środków dowodowych wskazujących na prowadzenie działalności hurto-
wej. Sama faktura nie kreuje działalności hurtowej, podobnie brak faktur nie przesą-
dza sam przez się o tym, że nie była prowadzona sprzedaż hurtowa towarów. Dla
przyjęcia istnienia działalności hurtowej zasadnicze znaczenie ma rzeczywista
sprzedaż dużej ilości towaru, co może być wykazywane w postępowaniu podatko-
wym różnymi środkami dowodowymi. NSA w ocenie materiału dowodowego,
sprzecznie z art. 80 KPA, nie przywiązał znaczenia do zebranego przez organy skar-
bowe materiału ilustrującego rozmiary kupna i sprzedaży towarów przez podatniczkę
Albinę K. Nie kwestionowane w sprawie i przytoczone w rewizji nadzwyczajnej dane
dotyczące ilości sprowadzanego z zagranicy towaru oraz wyliczenia w zakresie moż-
liwości ich sprzedaży dokonane przez Izbę Skarbową, zgodnie z zasadami doświad-
czenia życiowego wskazują, że ich sprzedaż nie mogła być dokonywana w ramach
deklarowanego obnośnego i obwoźnego handlu, wykonywanego przez jedną osobę,
mianowicie przez podatniczkę.
W świetle powyższych rozważań zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naru-
szenia art. 80 KPA należy uznać za w pełni uzasadniony. Zaskarżony wyrok narusza
również rażąco przepis § 23 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20
grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej, według którego podatnicy, którzy nie
zawiadomią urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opo-
datkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie podat-
ku dochodowego w formie karty podatkowej podlegają wyłączeniu z opodatkowania
w formie karty podatkowej i są obowiązani płacić podatek na ogólnych zasadach za
cały rok podatkowy. Sąd Najwyższy nie uwzględnił natomiast sformułowanego w re-
wizji nadzwyczajnej zarzutu naruszenia przepisu określonego jako ,,art. 187" bez
wskazania, w jakim akcie normatywnym przepis ten miałby być zamieszczony. Nie
jest zadaniem Sądu Najwyższego w postępowaniu wszczętym na skutek wniesienia
rewizji nadzwyczajnej domyślać się naruszenia jakiej normy prawnej zarzuca skarżą-
cy. Powyższa wadliwość nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w wyni-
ku wniesionej rewizji nadzwyczajnej.
Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313 KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================