Wyrok z dnia 7 marca 2002 r.
III RN 44/01

Odprawa emerytalna podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycz-
nych na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy.


Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,
Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2002 r. sprawy ze skargi Walentyny S. na
decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podat-
ku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi-
nistra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-
miejscowego w Białymstoku z dnia 13 października 2000 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 29 listopada 1999 r. po rozpatrzeniu od-
wołania Walentyny S. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 wrze-
śnia 1999 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób
fizycznych za 1997 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedmiotem sprawy był wniosek Walentyny S., którego istotę stanowiło żą-
danie weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
dokonanego przez jej płatnika (II Oddział PKO BP w B.) w zakresie otrzymanej w
grudniu 1997 r. odprawy emerytalnej w kwocie 5.280,00 zł.

Kwestionowane przez podatniczkę rozliczenie tej odprawy emerytalnej pole-
gało na zaliczeniu jej do przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 10 ust. 1
pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Podatniczka natomiast uważa,
że przychód z odprawy emerytalnej powinien zostać opodatkowany według uprzywi-
lejowanej zasady określonej w art. 30 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy. Przepis ten bo-
wiem określa źródła przychodów, których nie łączy się z dochodami (przychodami) z
innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w tym wypadku w wy-
sokości 20% przychodu.

Izba Skarbowa, podobnie jak wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji
uznała, że stanowisko podatniczki pozbawione jest podstawy prawnej. Odprawa pie-
niężna - zdaniem organów podatkowych - jest bowiem przychodem pracownika ze
stosunku pracy, natomiast przywilej określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, dotyczy świadczeń pieniężnych wypłaconych eme-
rytom (rencistom).

Po rozpoznaniu skargi Walentyny S. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 października 2000 r. uchylił zaskar-
żoną decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 1999 r. Naczelny
Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że o zasadności stanowiska
skarżącej przesądza to, że przychód z tytułu odprawy emerytalnej uzyskała w dniu 2
grudnia 1997 r., to jest już po ustaniu stosunku pracy (30 listopada 1997 r.). Skoro
nie była już pracownikiem w dniu uzyskania przychodu, to zastosowaniu podlega
uregulowanie szczególne zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj-
ną, w której, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z
dnia 11 maja 1975 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368
ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych, przedstawił wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i
oddalenie skargi.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych ma charakter szczególny, skoro - zgodnie z brzmieniem pierwszego zdania
tego ustępu - chodzi tu o odstępstwo od przyjętych w ustawie zasad co do łączenia
dochodów (przychodów) i co do stawki podatkowej. Odstępstwa te zostały przewi-
dziane dla enumeratywnie określonych źródeł przychodów. Rozważane w sprawie
sporne zagadnienie dotyczy dopuszczalności kwalifikacji odprawy emerytalnej do
źródła przychodów określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 jako - według brzmienia tego
przepisu - wynikających z wypłacanych emerytom lub rencistom świadczeń pienięż-
nych z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego, sto-
sunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także określo-
nych zapomóg. Tak określone źródło przychodów jest poddane odrębnej regulacji
kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego pozostaje poza zakre-
sem regulacji typowej, która - w rozważanym przypadku - odnosi się do źródeł przy-
chodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, a następnie zdefiniowanych w art. 12 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach tych progowych wyjaśnień interpretacyjnych należy podkreślić, po
pierwsze, że przedmioty unormowane w obu wymienionych regulacjach są różne,
bez wspólnego zakresu oraz po drugie, że w przypadkach granicznych, w razie wąt-
pliwości, należałoby bardziej mieć na uwadze zasadę regulacji niż przyjęty w ustawie
wyjątek. Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku pracy
uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń
w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i
świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godzi-
ny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z
zacytowanego brzmienia przepisu wynika, że wymienione w nim świadczenia nie
zamykają zakresu przychodów ze stosunku pracy, lecz są szeroką egzemplifikacją
pojęcia ,,wszelkiego rodzaju wypłat" oraz ,,wszelkich innych kwot" stanowiących
świadczenia wynikające ze stosunku pracy. Jeżeli w ustępie 4 art. 12 określono, że
za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służ-
bowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku
pracy - to nie może to oznaczać niczego więcej, niż zbiorcze określenie jednym sło-
wem (,,pracownik") osoby, która pozostaje w wymienionych stosunkach prawnych.
Nie ma natomiast podstawy, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku,
aby w art. 12 ust. 4 upatrywać szczególnej regulacji statusu prawnego pracownika
pod względem treści stosunku prawnego, w szczególności, że w związku z tym ure-
gulowaniem trzeba by uważać, że w ustępie pierwszym art. 12 mowa jest tylko o ta-
kich przychodach ze stosunku pracy, które otrzymuje pracownik pozostający (do-
słownie) w stosunku pracy. W ustawie podatkowej nie zostały zdefiniowane stosunki
pracy ani też uprawnienia pracownika jako podmiotu stosunku pracy, te są bowiem
uregulowane w prawie pracy, w szczególności w Kodeksie pracy. Nie powinno więc
budzić wątpliwości, że ilekroć ustawa podatkowa wiąże określone konsekwencje w
sferze podatku ze stosunkiem pracy bądź ze wszelkiego rodzaju wypłatami ze sto-
sunku pracy, to miarodajne w tych przedmiotach są przepisy prawa pracy.

Wychodząc z powyższych założeń, Sąd Najwyższy podzielił stanowisko Mini-
stra Sprawiedliwości wyrażone w rewizji nadzwyczajnej, że w zaskarżonym wyroku
bezpodstawnie wyłączono odprawy emerytalne z zakresu przychodów ze stosunku
pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Odprawa emerytalna jest niewątpliwie instytucją prawa pracy; jest
świadczeniem, które w ramach stosunku pracy uzyskuje pracownik od pracodawcy.
W Kodeksie pracy odprawie emerytalnej (rentowej) poświęcony jest art. 921, stano-
wiący określenie tego świadczenia przysługującego pracownikowi w ramach przepi-
sów działu trzeciego Kodeksu pracy poświęconych wynagrodzeniu za pracę i innym
świadczeniom. Podkreślić trzeba, że jest to świadczenie, które może otrzymać tylko
pracownik i że podstawą tego świadczenia jest wyłącznie stosunek pracy. Inna jest
natomiast konstytutywna cecha świadczeń, określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym chodzi nie o świadczenia
(przychód) ze stosunku pracy, ale o świadczenia uzyskiwane przez emerytów (przy-
sługujące emerytom lub rencistom) tyle tylko, że z tytułu łączącego ich uprzednio z
zakładem pracy stosunku pracy. Chodzi więc tu o to, co się należy emerytom (renci-
stom), a związek z uprzednim stosunkiem pracy, chociaż występuje, nie zmienia tego
zasadniczego uprawnienia wynikającego nie ze stosunku pracy, lecz z sytuacji praw-
nej emeryta (rencisty). W tym kontekście przekonywający wydaje się argument
przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej, że w zaskarżonym wyroku błędnie wprowa-
dzono kryterium nieznane art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, mianowicie kryterium czasowe. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 tej
ustawy bez znaczenia jest fakt, że odprawa emerytalna została wypłacona osobie,
która od 2 dni posiadała status emeryta. Istotne jest to, że źródłem wypłaty był sto-
sunek pracy i data wymagalności tego świadczenia.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna Mini-
stra Sprawiedliwości miała usprawiedliwioną podstawę oraz uzasadniony wniosek,
co doprowadziło do rozstrzygnięcia zgodnie z art. 39315 KPC odpowiednio zastoso-
wanym (por. art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego... Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.).
========================================