Wyrok z dnia 14 października 1999 r.
III RN 43/99

Podmiot nabywający od producenta wyrób w celu jego dalszej sprzeda-
ży, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w tym samym zakresie
co producent (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).


Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego po rozpoznaniu w dniu 14 października 1999 r. sprawy ze skargi Ta-
deusza M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 1997 r. [...] w przed-
miocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1995 r., na
skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 paździer-
nika 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Inspektor Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 maja 1997 r. [...] określił
zobowiązanie podatkowe Tadeusza M. w zakresie podatku od towarów i usług za
miesiąc styczeń 1995 r. Tadeusz M., który prowadził działalność gospodarczą jako
dystrybutor wody źródlanej ,,A." - produkowanej przez Spółkę z o.o. ,,A" w K., która
wodę tę pozyskiwała ze źródła w C. koło K. - na podstawie informacji uzyskanej od
producenta tej wody uznał, że wedle klasyfikacji statystycznej jest ona zaliczona do
grupy SWW 2852-2-woda pitna podziemna i w konsekwencji zwolniona jest od obo-
wiązku naliczania podatku od towarów i usług. Tymczasem organ kontroli skarbowej
zakwestionował prawidłowość powyższej klasyfikacji i stwierdził, że przedmiotowa
woda powinna być zaliczona do grupy o symbolu SWW 2532-28-wody naturalne
spożywcze i powinna podlegać opodatkowaniu przy sprzedaży 22% stawką podatku
VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że zasadność korzysta-
nia ze zwolnienia od podatku VAT w wypadku dystrybucji przedmiotowej wody oparł
na informacji uzyskanej od jej dostawcy i zarazem producenta - Spółki z o.o. ,,A." w
K., która nawiązywała do takiego zwolnienia wynikającego z prawomocnej decyzji
Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 1995 r., uchylającej uprzednią decyzję
Urzędu Skarbowego w K.-K. z dnia 18 sierpnia 1994 r. w sprawie ustalenia zobowią-
zania w podatku od towarów i usług, wydanego wobec Korporacji [...] ,,A.-N." Spółka
z o.o. w K., która była poprzednikiem prawnym Spółki z o.o. ,,A." w K. Izba Skarbowa
w W. decyzją z dnia 10 września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję
Urzędu Skarbowego, podnosząc w jej uzasadnieniu, że podatnik ponosi pełną odpo-
wiedzialność za prawidłowość opodatkowania dokonanej sprzedaży, a zatem winien
on dołożyć należytej staranności w celu wyjaśnienia zakresu ciążącego na nim obo-
wiązku w każdym wypadku, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. W
wyniku skargi podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we
Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 października 1998 r. [...] uchylił powyższą decyzję
Izby Skarbowej w W. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skar-
bowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 maja 1997 r. W ocenie Naczel-
nego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie znaczenie rozstrzygające miała
bowiem powoływana przez skarżącego podatnika decyzja Izby Skarbowej w K. z
dnia 16 stycznia 1995 r., która przesądziła o zakwalifikowaniu wody ,,A." w klasyfika-
cji statystycznej do grupy oznaczonej symbolem SWW 2852-2, która korzysta ze
zwolnienia podatkowego; przy czym nie ma znaczenia to, że decyzja ta adresowana
była do producenta przedmiotowej wody, bowiem należy wyjść z założenia, iż ten
sam towar w różnych fazach obrotu podlega tym samym zasadom opodatkowania
podatkiem od towarów i usług, natomiast odmienne stanowisko w tej sprawie byłoby
sprzeczne z art. 8 KPA i naruszałoby zasadę państwa prawnego.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 21 maja 1999 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 października 1998 r. [...], zarzucając mu ra-
żące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-
nym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal
jako: ustawa o NSA) oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoły-
wanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług) w związku z § 47 pkt 1 lit. e
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania nie-
których przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 133, poz. 688 - powoływane nadal jako: rozporządzenie) oraz art. 80 KPA,
a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zas-
karżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu
Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu. W uzasad-
nieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że zgodnie z art. 12 ust. 1
pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U.
z 1989 r. Nr 40, poz. 221 - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej)
organami upoważnionymi do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów i usług
są wyłącznie organy wymienione w tej ustawie. Z kolei prawidłowe zakwalifikowanie
towaru lub usługi i nadanie jej symbolu w celu właściwego zastosowania stawki po-
datku od towarów i usług należy do producenta towaru lub świadczącego usługę.
Natomiast w sytuacji, gdy podatnik ma wątpliwości w kwestii zasadności dokonania
określonego zaszeregowania określonego towaru lub usługi do właściwej grupy kla-
syfikacji statystycznej tzw. systematycznego wykazu wyrobów (SWW), powinien on
wystąpić do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie to-
waru lub usługi do odpowiedniej grupy, który jest wówczas załatwiany w trybie okreś-
lonym zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie
ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień
związanych ze stosowaniem podstawowych kwalifikacji (Dz.Urz. GUS Nr 14, poz.
90). Taki obowiązek podatnika stanowi konsekwencję konstrukcji prawnej podatku od
towarów i usług, która opiera się na obowiązku podatnika do jego samoobliczenia
oraz z faktu, że podstawowa stawka tego podatku wynosi 22% (art. 18 ust. 1 ustawy
o podatku od towarów i usług), a jedynie wyjątkowo może ona wynosić 7% lub 0%,
chyba że określony towar lub usługa w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podat-
kiem. Wynika stąd, że stosując preferencję podatkową podatnik powinien upewnić
się, czy ma prawo do jej wykorzystania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie po-
datnik korzystając z takiej preferencji zaniedbał zadośćuczynienia temu obowiązkowi,
w wyniku czego niewłaściwie obliczył swe należności podatkowe z tego tytułu i w
konsekwencji uszczuplił swe należności podatkowe wobec Skarbu Państwa. W opinii
rewizji nadzwyczajnej, fakt istnienia prawomocnej decyzji administracyjnej organu
podatkowego w analogicznej sprawie, która była jednak adresowana do innego po-
datnika i dotyczyła innego przedmiotu opodatkowania, nie może stanowić podstawy
do korzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług przez in-
nego podatnika. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 104 KPA, decyzja administra-
cyjna organu administracji publicznej ma na celu wyłącznie załatwienie indywidualnej
sprawy. Tym bardziej, że organ skarbowy wydający decyzję z dnia 15 maja 1997 r.
ustalił (art. 80 KPA), iż Wojewódzki Urząd Statystyczny w K., w odpowiedzi na wnio-
sek Korporacji [...] ,,A.-N." w K. o ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji SWW na
wytwarzany przez tę Spółkę towar, już w 1994 r. pismem z dnia 1 czerwca 1994 r.
[...] powiadomił producenta wody ,,A." o tym, że towar ten powinien zostać zakwalifi-
kowany do grupy SWW 2532-28-woda naturalna spożywcza. Wynika stąd, że w roz-
poznawanej sprawie podatnik nie mógł korzystać z preferencji podatkowych w zakre-
sie podatku od towarów i usług, a odmienne orzeczenie Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego w tym względzie rażąco narusza art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz art. 80 KPA, a także zasady prawne sformułowane w art. 32 i art. 84
Konstytucji RP. W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej odda-
lenie oraz zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny
Sąd Administracyjny trafnie podniósł, że skoro producent wody ,,A." uzyskał zwolnie-
nia tego produktu od podatku od towarów i usług, to tym samym, ze zwolnienia tego
mógł korzystać skarżący, jako dystrybutor tej wody. Ponadto w odpowiedzi na rewi-
zję nadzwyczajną podniesiono także, iż wskazany wobec skarżącego zarzut
nieprzestrzegania przez niego zasad postępowania określonych wskazanym w niej
zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego nie zasługuje na
uwzględnienie, bowiem - jak to wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku -
w danym wypadku stawka podatku od towarów i usług została określona na gruncie
obowiązujących przepisów w sposób nieprawidłowy.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowa-
niem tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na te-
rytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia przedmiotowe [...] określone zostały w
art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w drodze wydanego na podstawie
art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 8 grudnia 1994 r. Z kolei na podstawie § 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra
Finansów zwolniona została od podatku od towarów i usług między innymi: ,,woda
pitna (SWW 2852) bez względu na przeznaczenie i nabywcę". Oznacza to, że po-
dobnie, jak to uczynił ustawodawca w załączniku nr 1 do ustawy o podatku od towa-
rów i usług, obejmującym wykaz towarów, których sprzedaż jest zwolniona od tego
podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, także
w § 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów, w celu umożliwienia identyfika-
cji wymienionych grup towarów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i
usług, prawodawca posłużył się, stosownie do dyspozycji art. 4 pkt 1 ustawy o po-
datku od towarów i usług, tzw. Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW), który
wprowadzony został dla celów statystycznych, wydanym na podstawie art. 12 ust. 1
pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U.
z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce pańs-
twowej) i zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26
lutego 1990 r. (Dz.Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.).
Należy przy tym zwrócić uwagę, że w międzyczasie uległy istotnej zmianie
podstawy prawne funkcjonowania statystyki publicznej, wobec wejścia w życie z
dniem 1 listopada 1995 r. ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej
(Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), która między innymi czasowo utrzymała w mocy
obowiązujący uprzednio SWW (art. 60 ust. 1 i art. 61 ustawy o statystyce publicznej),
a następnie zostały one uchylone wobec wejścia w życie z dniem 1 lipca 1999 r. tzw.
Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (§ 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18
marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. Nr 42, poz.
264 - które zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z
art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej).
Abstrahując od oceny techniczno-legislacyjnej poprawności tego rodzaju roz-
wiązania prawodawczego (chodzi o stan regulacji prawnej obowiązującej w dacie
podejmowania przez organy podatkowe decyzji, które są przedmiotem oceny praw-
nej w rozpoznawanej sprawie), należy w kontekście tej sprawy zwrócić uwagę na to,
że praktycznie pociągnęło ono za sobą nieuchronnie co najmniej dwie konsekwencje,
z punktu widzenia zasady państwa prawnego wręcz niedopuszczalne, po pierwsze -
materia prawna, z istoty swej ustawowa, do której w prawie podatkowym zalicza się
niewątpliwie określenie przedmiotu opodatkowania, regulowana była w drodze za-
rządzeń administracyjnych (zarządzeń Prezesa GUS), które w systemie źródeł prawa
nie miały charakteru aktu normatywnego (powszechnie obowiązującego), a przy tym
podlegać mogły w dowolnym czasie zmianom w trybie, który nie był kontrolowany
przez ustawodawcę (nie był tutaj nawet wymagany tryb rozporządzenia - por. art. 54
ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług); oraz po drugie - faktycznie kompetencja
dotycząca określenia przedmiotu opodatkowania (obowiązku podatkowego lub
zwolnienia podatkowego), czyli przepisów ustalających lub aktualizujących SWW
(art. 12 ust. 1 ustawy o statystyce państwowej) oraz przepisów obowiązujących w
zakresie sui generis urzędowej wykładni dotyczącej zasad stosowania SWW i trybu
jej udzielania, powierzona została organom statystyki państwowej (zarządzenie nr 29
Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania
interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem
podstawowych kwalifikacji - Dz.Urz. GUS Nr 14, poz. 90 - powoływane nadal jako:
zarządzenie nr 29 Prezesa GUS).

W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że skoro
producent wyrobu, czyli firma ,,A." Spółka z o.o. w K. (uprzednio: Korporacja [...] ,,A.-
N." Spółka z o.o. w K.), na podstawie prawomocnej decyzji Izby Skarbowej w K. z
dnia 16 stycznia 1995 r., zaliczył wodę (pozyskiwaną ze źródła w C. koło K.) do
grupy wyrobów o nazwie ,,woda pitna podziemna" (SWW 2852-2), a więc do grupy
zwolnionej od podatku od towarów i usług ,,bez względu na przeznaczenie i nabyw-
cę" (§ 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów), to już z tej przyczyny stwier-
dzić trzeba, że podniesiony w rewizji nadzwyczajnej wobec skarżącego, jako podat-
nika podatku od towarów i usług, zarzut nieuprawnionego korzystania ze zwolnienia
podatkowego w zakresie tego podatku z tytułu dystrybucji tej samej wody, jest bezza-
sadny, skoro jest bezsporne, że w danym wypadku w grę wchodziło tzw. zwolnienie
przedmiotowe, a nie podmiotowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie jest rów-
nież trafny drugi zarzut podniesiony w rewizji nadzwyczajnej, a dotyczący zaniedba-
nia przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, dołożenia przez
niego należytej staranności w celu prawidłowego samoobliczenia tego podatku (art.
10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym także zarzut, że skarżą-
cy, jako podatnik podatku od towarów i usług, powinien był w tym wypadku zachować
się w sposób określony w zarządzeniu nr 29 Prezesa GUS, jest bezzasadny i to co
najmniej z trzech powodów: po pierwsze - dlatego, że to nie skarżący, ale producent
wyrobu - wody pitnej, obowiązany był przed jej wprowadzeniem do obrotu dokonać
ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług; po drugie - dlatego, że w da-
nym wypadku skarżący nabył wyrób - wodę pitną od producenta już jako towar objęty
zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - także z
tej przyczyny, że w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne nak-
ładanie na obywateli obowiązków prawnych aktem prawnym generalnym rangi za-
rządzenia administracyjnego (zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS), który został przy
tym wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego - bowiem upoważnienie takie
nie zostało sformułowane w powoływanym w tym kontekście w rewizji nadzwyczajnej
art. 12 ustawy o statystyce państwowej. Dlatego stwierdzić należy, że zaskarżony
rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejs-
cowego we Wrocławiu nie narusza prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39312 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmia-
nie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================