Wyrok z dnia 8 lipca 1998 r.
III RN 40/98

Uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji o wykreśleniu
spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej nie oznacza, że spółka
cywilna, która została rozwiązana, istnieje nieprzerwanie w takim stanie, jak
przed wykreśleniem.


Przewodniczący SSN: Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej
Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 1998 r. sprawy ze skargi Kazi-
mierza D., Franciszka S. i Mariusza D. - F. S.C Budowlana w S. na pięć decyzji Izby
Skarbowej w R. z dnia 13 maja 1996 r. [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku
od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1995 r., na skutek rewi-
zji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 10 października 1997
r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.


U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w S. decyzjami z dnia 6 stycznia 1996 r. określił Spółce cy-
wilnej Kazimierza D. i Franciszka S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za
luty 1995 i za marzec 1995 r. Zmianę rozliczenia podatku za luty 1995 r. Urząd uza-
sadnił przepisem art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.) i wyjaśnił, że wobec rozwiązania Spółki w dniu 15 lutego 1995 r., podatek nali-
czony w zakupach dokonanych po tej dacie nie podlega odliczeniu, a wykazanie go
w deklaracji za ten miesiąc stanowiło zawyżenie podatku naliczonego skutkujące
sankcyjnym zwiększeniem podatku należnego. Określenie zobowiązania podatko-
wego za marzec 1995 r. Urząd uzasadnił przepisem art. 6a ust. 1 pkt 1 i ust. 6 i 10
ustawy, a to wobec niedokonania spisu z natury towarów zakupionych przez Spółkę i
nie odsprzedanych do dnia rozwiązania Spółki. Decyzjami z dnia 8 stycznia 1996 r.
Urząd Skarbowy w S. określił wobec Spółki cywilnej Kazimierza D. i Mariusza D. zo-
bowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1995 r. Pods-
tawą prawną tych decyzji Urząd uczynił przepisy art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2
ustawy i wyjaśnił, że niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje utratą prawa
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach, zaś zmniej-
szenie podatku należnego w deklaracjach podatkowych spowodowało zawyżenie
podatku naliczonego i powodowało konieczność sankcyjnego zwiększenia podatku
należnego za poszczególne miesiące

Izba Skarbowa w R. decyzjami z dnia 13 maja 1996 r. w przedmiocie zobo-
wiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec
1995 r. utrzymała w mocy zaskarżone odwołaniem decyzje Urzędu Skarbowego w S.
podzielając argumentacje prawną zawartą w uzasadnieniach tych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z
dnia 10 października 1997 r. [...] uchylił zaskarżone decyzje dotyczące określenia
zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i czerwiec 1995 r. i
oddalił skargę w pozostałej części. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów
podatkowych, że wystąpienie jednego wspólnika z dwuosobowej spółki cywilnej
spowodowało rozwiązanie spółki. Usługowe przedsiębiorstwo budowlane prowa-
dzone więc było do dnia 15 lutego 1995 r. przez Spółkę Kazimierza D. i Franciszka
S., a od dnia 1 marca 1995 r. przez Spółkę utworzoną przez Kazimierza D. i Mariu-
sza D. Nowo powstała spółka zobowiązana była, zgodnie z art. 9 ustawy, złożyć w
urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, czego nie uczyniła. Brak zgłoszenia
rejestracyjnego wyklucza prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku na-
leżnego i naliczonego. Zmiana miesięcznych rozliczeń podatku VAT uzasadniona
zatem była treścią przepisu art. 25 ust. 3 ustawy.

W ocenie Sądu dokonywanie odliczeń podatku naliczonego z naruszeniem
powyższego przepisu nie uzasadniało jednakże sankcyjnego zwiększenia podatku
należnego. Przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy ma bowiem zastosowanie w sytuacji,
gdy organ stwierdzi, iż zawyżenie podatku naliczonego jest skutkiem naruszenia
obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Tymczasem w
protokółach kontroli stwierdzono, że ewidencja była prowadzona prawidłowo.

Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczaj-
ną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja
1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 59 tej ustawy w związku z
art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego przez nierozpatrzenie całego
materiału dowodowego, a w szczególności przez nieuwzględnienie decyzji Wojewody
R. z dnia 10 kwietnia 1997 r. stanowiącej o wpisie do ewidencji działalności gos-
podarczej, która to decyzja stanowiła podstawę do wznowienia postępowania, co
miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich powyższa
decyzja daje podstawę do przyjęcia, że Spółka cywilna funkcjonowała w sposób nie-
przerwany, a w konsekwencji bezzasadne było wymaganie sporządzenia przez
Spółkę spisu z natury towarów, które po nabyciu nie zostały sprzedane oraz ich
opodatkowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie uwzględ-
nił skutków prawnych decyzji Wojewody R. przyjmując stan faktyczny ustalony przez
organy podatkowe na podstawie decyzji organu pierwszej instancji w sprawie
wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej wpisu, na podstawie którego
Spółka prowadziła przedsiębiorstwo "F."


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że na wniosek wspólników Spółki
cywilnej Kazimierza D. i Franciszka S. decyzją Burmistrza Miasta S. z dnia 17 lutego
1995 r. [...] Spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem
15 lutego 1995 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że wykreślenia dokonano na
podstawie zawiadomienia przez wspólników, że Spółka uległa rozwiązaniu i "każdy
podmiot gospodarczy będzie prowadził działalność na własny rachunek." Niesporne
jest także, że Wojewoda R. decyzją z dnia 4 października 1997 r. wydaną w wyniku
wznowienia postępowania uchylił powyższą decyzję i umorzył postępowanie przed
organem pierwszej instancji w sprawie wykreślenia z ewidencji działalności gospo-
darczej wpisu [...], na podstawie którego Spółka prowadziła przedsiębiorstwo "F."
uzasadniając to tym, że "zamysłem zainteresowanych (...) było utworzenie nowego
podmiotu gospodarczego z udziałem jednego ze wspólników a także rozszerzenie
składu już istniejącego." Według Wojewody "przedmiotowa spółka nie została roz-
wiązana w myśl przepisów kodeksu cywilnego."

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich istota zagadnienia sprowadza się
do tego, czy uchylenie przez organ administracji publicznej na podstawie art. 151 § 1
pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 19 ustawy o działalności
gospodarczej decyzji o wykreśleniu wpisu w ewidencji gospodarczej oznacza, że
podmiot ten działa nieprzerwanie, a zatem nie powoduje to żadnych zmian w do-
tychczasowym prawnopodatkowym stanie faktycznym w zakresie podatku od towa-
rów i usług, czy też skutki wykreślenia z ewidencji nie dadzą się sanować przez
decyzję uchylającą, co z kolei wiąże się z określonymi obowiązkami podatnika, któ-
rych niedopełnienie rodzi konsekwencje przewidziane w art. 25 i art. 27 ustawy o
podatku od towarów i usług.
Zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o działalności gospodarczej wpis do ewi-
dencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu w przypadku zawiadomienia o
zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym
wyrażono trafny pogląd, że gdy w następstwie wystąpienia wspólnika ze spółki cy-
wilnej pozostał w niej tylko jeden wspólnik, spółka cywilna ulega rozwiązaniu ( pos-
tanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 1977 r. III CRN 76/77, OSNC 1978
nr 7, poz. 115), co oznacza, że podmiot wpisany do ewidencji działalności
gospodarczej zaprzestał działalności i co odpowiada hipotezie art. 19 ust. 1 pkt 1 tej
ustawy ( wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1994 r. SA/Wr 49/91, ONSA 1991 nr 3-4, poz.
56). Nie ulega także wątpliwości, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospo-
darczej przez jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej, który wystąpił ze
spółki, i rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej tego samego rodzaju
przez dotychczasowego wspólnika z nowym wspólnikiem wymaga wpisu do ewiden-
cji działalności gospodarczej. Trafnie zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny w
uzasadnieniu zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną wyroku, że prawnopo-
datkowym skutkiem rozwiązania spółki cywilnej wykonującej czynności podlegające
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był obowiązek sporządzenia spisu z
natury towarów, które nie zostały przez spółkę odsprzedane i zapłacenie podatku
według stanu tych towarów na dzień rozwiązania spółki, zaś nowopowstała spółka
była obowiązana złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne a brak ta-
kiego zgłoszenia wyklucza prawo podatników do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
podatku należnego.

Pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że uchylenie w wyniku wznowienia
postępowania decyzji o wykreśleniu wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, na
podstawie którego spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą, oznacza, iż
spółka ta prowadzi działalność nieprzerwanie, nie jest trafny. Nie ulega bowiem
wątpliwości, że zarówno w obliczu przepisów Kodeksu cywilnego, jak i przepisów
ustawy o działalności gospodarczej spółka cywilna przestała istnieć jako podmiot
gospodarczy, najpóźniej w dniu określonym w decyzji o wykreśleniu tej spółki z
ewidencji, tj. w dniu 15 lutego 1995 r. Nieporozumieniem jest czynienie zarzutu or-
ganom podatkowym, że bez szczegółowej analizy całokształtu materiału dowodowe-
go przyjęły, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej i wykreślenia jej z ewidencji,
skoro w dacie podejmowania zaskarżonych decyzji, tj. w dniu 13 maja 1996 r. fakt
ten wynikał niezbicie z ostatecznej decyzji o wykreśleniu tej spółki z ewidencji. W
ocenie Sądu Najwyższego uchylenie tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania
nie oznacza, że spółka cywilna, która uległa rozwiązaniu i została następnie wykreś-
lona tą decyzją z ewidencji istnieje nieprzerwanie w takim stanie, w jakim istniała
przed wykreśleniem. Należy bowiem podkreślić, że spółka cywilna to umowa, a za-
tem jeżeli wskutek oświadczenia woli wspólników umowa spółki została rozwiązana,
to kwestia istnienia względnie nieistnienia spółki cywilnej jest sprawą z zakresu
prawa cywilnego i podlega rozpoznaniu przez sądy powszechne. Organy podatkowe,
wbrew zarzutom rewizji nadzwyczajnej, nie prowadziły postępowania wyjaśniającego
odnośnie prawidłowości rozwiązania spółki według przepisów Kodeksu cywilnego,
lecz przyjęły za podstawę zaskarżonych decyzji stan prawny ukształtowany decyzją o
wykreśleniu spółki jako podmiotu gospodarczego z ewidencji działalności gospodar-
czej. Należy ponadto podkreślić, że organy podatkowe były w tym zakresie związane
decyzją o wykreśleniu spółki z ewidencji i nie mogły w tej mierze czynić własnych
ustaleń.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================