Wyrok z dnia 13 maja 1999 r.
III RN 4/99

Przepis art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.
416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.) nie określał sposobu w
jaki podatnik powinien uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, na
pokrycie której mógł utworzyć rezerwę, zaliczając ją równocześnie do kosz-
tów uzyskania przychodów.


Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej
Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 1999 r. na rozprawie sprawy ze skargi
Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 1996 r. [...] w przed-
miocie określenia podatku dochodowego za 1992 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej
Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 maja 1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w J.Z. decyzją z dnia 22 grudnia 1995 r. określił Barbarze K.
zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 538.818,00 zł z tytułu
działalności gospodarczej za 1992 r., nie uznając za dowód w postępowaniu prowa-
dzonych ksiąg rachunkowych oraz z tytułu wynagrodzenia ze służbowego stosunku
pracy. Uwzględniając wpłacone przez podatniczkę zaliczki, do zapłaty pozostało
271.425,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Natomiast od ustalonych kwot dodatkowo
należnych zaliczek zobowiązano podatniczkę do uiszczenia odsetek liczonych od
dnia następnego po upływie ustawowych terminów płatności (art. 19 i art. 20 ustawy
z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - jednolity tekst: Dz.U. z
1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9
stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach po-
datkowych). W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zakwestionowała ją między in-
nymi w części, w której: po pierwsze - zwiększała ona podstawę opodatkowania po-
datkiem dochodowym o koszty utworzonej rezerwy podatkowej w wysokości
6.725.619.200 st. zł i o koszty należnej w 1992 r. amortyzacji od zakwalifikowanych
do środków trwałych maszyn do pisania, zestawu satelitarnego i montażu garażu;
oraz po drugie - ustalała ona wysokość zaliczek na poczet podatku dochodowego w
ciągu 1992 r. i obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek w wysokości ustalonej w de-
cyzji. W odwołaniu zarzucono przy tym, że zakwestionowane części decyzji naru-
szają przepisy art. 80 w związku z art. 77 § 1 KPA, wobec dokonania ustalenia
sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym, że podatniczka bezprawnie utwo-
rzyła rezerwę na pokrycie należności od ZPH ,,S." sp. z o.o. oraz zarzucono naru-
szenie art. 44 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do-
chodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) przez określenie wy-
sokości zaliczek na poczet podatku dochodowego należnego w 1992 r. po złożeniu
przez podatniczkę zeznania rocznego za ten rok, a także art. 22 ust.1 i ust. 3 tej sa-
mej ustawy wobec nie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodo-
wym sumy należnych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów zakwalifikowanych
jako środki trwałe. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że wprawdzie
organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności poprzedzających utworzenie przed-
miotowej rezerwy finansowej, natomiast zarzuca, że nieściągalność wierzytelności
nie była uprawdopodobniona, gdy tymczasem w 1992 r. zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt.
10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przycho-
dów uznawano ,,rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność
została uprawdopodobniona". Jeżeli więc uwzględni się, że podatniczka otrzymała z
firmy ,,S." pismo z dnia 11 czerwca 1992 r., w którym firma ta informowała ją o od-
mowie zapłaty należności za sprzedany węgiel z powodu blokady kont bankowych w
związku z zastosowaniem sankcji ONZ wobec byłej Jugosławii oraz okoliczność, że
wiedziała ona, iż kapitał zakładowy ZPH ,,S." wynosił 10 mln zł, a zysk bilansowy na
koniec 1991 r. wynosił 162 mln zł, to należy dojść do wniosku, że miała ona tym sa-
mym podstawy dla uznania za prawdopodobne, iż należności od tego dłużnika są
nieściągalne. Natomiast kwestionowanie takiej oceny w 1995 r. na tej podstawie, że
dłużnik ten nie był postawiony wówczas w stan upadłości lub likwidacji, nie znajduje
oparcia w przepisach, które obowiązywały w 1992 r. Równocześnie zwrócono uwagę
na to, że ZPH ,,S." zapłacił podatniczce w ratach kwotę odpowiadającą rezerwie w
następnych latach, a wpływy z tego tytułu były opodatkowane podatkiem dochodo-
wym. Z kolei, gdy chodzi o obowiązek i zasady wpłacania przez podatniczkę zaliczek
miesięcznych na poczet podatku dochodowego w 1992 r. (art. 44 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych), to stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiąza-
niach podatkowych organ podatkowy był uprawniony do określenia innej wysokości
tych zaliczek, jednakże decyzję tego rodzaju mógł wydać najpóźniej do dnia poprze-
dzającego złożenie zeznania podatkowego za 1992 r. Skoro więc zaskarżoną decy-
zją Urząd Skarbowy określił należny podatek dochodowy za 1992 r. w wyższej wyso-
kości niż wynikało to z kwoty podatku ujętego w zeznaniu podatkowym, to powinno to
oznaczać, że podatniczka ma obowiązek zapłaty jedynie stwierdzonej różnicy w wy-
sokości należnego podatku wraz z odsetkami. Natomiast zaliczenie określonych
przedmiotów (maszyny do pisania i anteny satelitarnej) oraz kosztów montażu gara-
żu do środków trwałych powinno równocześnie stanowić podstawę dla zaliczenia w
ciężar kosztów także odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, w wysoko-
ści prawem określonej. Tymczasem organ podatkowy nie ustalił należnych kwot od-
pisów amortyzacyjnych z tego tytułu i w konsekwencji nie zmniejszył także odpo-
wiednio o te kwoty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania wniesionego przez podatniczkę,
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 11 września 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżo-
ną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że
podatniczka dokonała jedynie pobieżnej oceny nieściągalności swej wierzytelności
od ZPH ,,S.", bowiem nie dokonała ustaleń w przedmiocie stanu finansowego dłuż-
nika, nie podjęła działań w celu wyegzekwowania tych należności oraz nie żądała
ogłoszenia upadłości swego dłużnika. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, że w
wypadku stwierdzenia nierzetelności w zeznaniu rocznym, organ podatkowy wydaje
decyzję, w której przyporządkowuje konkretne kwoty uszczuplonych podatków posz-
czególnym miesiącom. Wówczas termin ich płatności przypada na dzień faktycznej
płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych wynikających z art. 44 ust. 3 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podatek nie uiszczony
stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 i art. 20
ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Tak właśnie postąpił organ podatkowy w
danym wypadku - nie ustalał on wielkości zaliczek na poczet podatku dochodowego,
ale dokonał przyporządkowania kwot należnych podatków poszczególnym miesią-
com. Ponadto organ podatkowy nie dokonał korekty odpisów amortyzacyjnych
przedmiotów zaliczonych do środków trwałych, bowiem zgodnie z §7 ust. 4 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników mająt-
kowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i
stawek amortyzacji oraz trybu i aktualizacji wyceny środków trwałych, odpisy amorty-
zacyjne od ujawnionych środków trwałych nie objętych ewidencją oraz korekty odpi-
sów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wy-
łącznie za rok obrotowy, w którym przypadki te ujawniono.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o
uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w części, w której decyzja ta nie
uznawała kwoty rezerwy w wysokości 6.725.619.200 st. zł za koszt uzyskania przy-
chodu i w części ustalającej obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek na podatek do-
chodowy za 1992 r., zarzucając między innymi naruszenie art. 22 ust. 3 pkt 10
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że uprawdopo-
dobnienie nieściągalności należności następuje dopiero wtedy, gdy podatnik wystąpi
z wnioskiem o postawienie dłużnika w stan upadłości, albo wezwie dłużnika do próby
ugodowej przed sądem lub wystąpi do sądu z pozwem o zapłatę w celu uzyskania
tytułu wykonawczego. Zarzuciła także naruszenie art. 44 ust. 3 i ust. 6 w związku z
art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyję-
cie, że przepisy te upoważniają organy podatkowe do ,,przyporządkowania kwot na-
leżnych podatków poszczególnym miesiącom" i ustalenie odsetek od tak ustalonych
należnych kwot podatku. A ponadto, podatniczka zarzuciła naruszenie § 3 ust.1 i ust.
2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad pro-
wadzenia rachunkowości, przez błędne ustalenie, że podatniczka w 1992 r. prowa-
dziła księgi niezgodnie z tymi przepisami i w sposób nierzetelny w rozumieniu art.
169 § 1 KPA. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatniczka powtórzyła argu-
mentację przytoczoną już wcześniej w swoim odwołaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem
z dnia 18 maja 1998 r. [...] oddalił skargę podatniczki. W uzasadnieniu tego wyroku
Sąd podniósł w szczególności także, że skoro w 1992 r. brak było przepisów, które
precyzowałyby zasady uznawania określonych należności za nieściągalne (w prze-
ciwieństwie do przepisów obowiązujących dopiero od 1993 r.), to ,,sprecyzowanie
tych warunków w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego pozos-
tawione zostało przez ustawodawcę organom podatkowym" (s.10 uzasadnienia wy-
roku), a w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego
1994 r., III ARN 85/93 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25
czerwca 1993 r., SA/Po 550/93) przyjmowano, że możliwość uznania określonych
należności za nieściągalne zależna jest od aktywnego zachowania się samego po-
datnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1995 r., SA/Po
3637/94). Jeżeli zatem podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność należ-
ności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodów, to -
w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - ciężar uprawdopodobnienia tej nieś-
ciągalności spoczywa na podatniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
dnia 13 stycznia 1995 r., III SA 422/94 - ONSA z 1996 r. nr 2 poz. 64). Natomiast: ,,za
niedopuszczalne należy uznać premiowanie podatników nieaktywnych, nie docho-
dzących wszelkimi dostępnymi środkami prawnymi należnych im wierzytelności, po-
przez zaliczanie tego rodzaju należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów"
(s.13 uzasadnienia wyroku), a tak właśnie - w ocenie Sądu - zachowała się podat-
niczka w rozpoznawanej sprawie. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stanął na stanowisku, że nie może
on być przedmiotem rozpoznania, wobec braku rozstrzygnięcia w tym zakresie, które
podlegałoby zaskarżeniu, bowiem w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. nie zostało zawarte rozstrzy-
gnięcie obciążające podatniczkę odsetkami za zwłokę w płatności zaliczek na po-
datek dochodowy. Wedle utrwalonego orzecznictwa sądowego, decyzja określająca
zobowiązanie podatkowe nie może zawierać rozstrzygnięcia o wysokości należnych
odsetek. Natomiast w razie kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub
wysokości odsetek za zwłokę od zaistniałej zaległości podatkowej, organ podatkowy
wydaje w tym przedmiocie odrębną decyzję (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia
11 kwietnia 1989 r., II AZP 4/89 - OSN 1990 z. 2-3, poz. 43). Dlatego zawarte w uza-
sadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania na ten temat są w zasadzie bezprzedmio-
towe, bowiem kwestia ta nie została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. W uza-
sadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono także, że odpisy
amortyzacyjne od ujawnionych u podatniczki środków trwałych nie zostały dokonane,
bowiem odpisy takie lub korekty ich dotyczące w odniesieniu do ujawnionych środ-
ków trwałych, które nie zostały objęte ewidencją, mogą nastąpić wyłącznie za rok
obrotowy, w którym przypadki takie ujawniono.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 15 stycznia 1999 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 maja 1998 r. [...], zarzucając temu wyrokowi
rażące naruszenie art.27 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 i art. 77 § 1 KPA, a w
konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskar-
żonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Są-
dowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach. W uzasadnieniu
rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w 1992 r. art. 22 ust. 3 pkt.
10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że kosztami uzys-
kania przychodów są również należności odpisane jako nieściągalne i rezerwy utwo-
rzone na pokrycie takich należności, których nieściągalność została uprawdopodob-
niona, przy czym dopiero w późniejszych zmianach tego przepisu ustawodawca bli-
żej doprecyzował, kiedy dopuszczalne jest uznanie na tej podstawie określonych
należności za nieściągalne. Jednakże w 1992 r. nie były jeszcze sformułowane
prawnie żadne kryteria, w nawiązaniu do których miałaby być dokonywana przez po-
datnika ocena możliwości ściągnięcia należności, a w tej sytuacji należało przyjąć, że
powinna ona zostać oparta na całokształcie okoliczności faktycznych wskazujących
na wypłacalność dłużnika lub jej brak. W rozpoznawanej sprawie podatniczka - Bar-
bara K. tworząc w dniu 31 października 1992 r. rezerwę na pokrycie nieściągniętych
należności od ZPH ,,S." sp. z o.o. w wysokości 672.561,92 zł oparła się na piśmie tej
Spółki z dnia 11 czerwca 1992 r. zawiadamiającym o blokadzie kont bankowych tej
firmy, w tym również płatności na rzecz skarżącej, w wyniku zastosowania przez
ONZ sankcji wobec Jugosławii. Okoliczność tę potwierdzało następnie także pismo
Banku Handlowego w Warszawie - Oddziału w K. z dnia 24 sierpnia 1992 r. (powtór-
nie także pismo z dnia 12 maja 1995 r.). W tej sytuacji, mając na uwadze, że w grę
wchodziła okoliczność o charakterze obiektywnym i niezależna od woli podatniczki, a
zarazem brak było możliwości oceny czasokresu trwania tych sankcji, należało
uznać, że nieściągalność wierzytelności podatniczki jest wysoce prawdopodobna.
Natomiast zbyt daleko idące byłoby żądanie od podatniczki ustalenia możliwości zap-
łaty zaległych i bieżących zobowiązań dłużnika z uwzględnieniem stanu jego akty-
wów, wielkości sprzedaży i portfela zamówień oraz bieżącego wyniku finansowego.
Nie miała ona bowiem żadnych możliwości ustalenia tych danych. Tym bardziej, je-
żeli wziąć pod uwagę, że ,,uprawdopodobnienie" jakiejś okoliczności nie wymaga jej
udowodnienia, a w danym wypadku prawo nie przesądza także kwestii stopnia praw-
dopodobieństwa [...].


Sąd Najwyższy zważył , co następuje:


Art. 22 ust. 3 pkt. 10 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992
r.) stanowił, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także: po pierwsze -
należności odpisane jako nieściągalne; po drugie - rezerwy tworzone na pokrycie na-
leżności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym obowiązu-
jące wówczas przepisy prawne nie określały sposobu w jaki podatnik powinien do-
konać tego uprawdopodobnienia; oraz po trzecie - inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich
tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów, z wyjątkiem rezerw two-
rzonych na pokrycie należności z tytułu odsetek. W rozpoznawanej sprawie podat-
niczka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów nie ,,należność odpisaną
jako nieściągalną", ale jedynie ,,rezerwy tworzone na pokrycie należności", co do któ-
rej istnieje prawdopodobieństwo jej nieściągalności - w danym wypadku chodziło o
wierzytelność w 1992 r. od Zakładu Produkcyjno-Handlowego ,,S." sp. z o.o. w K. z
tytułu sprzedaży. Podatniczka uczyniła to w sytuacji, w której ZPH ,,S." poinformowała
ją pismem z dnia 11 czerwca 1992 r. o tym, że City Bank w Nowym Jorku zablokował
utworzone przez ZPH ,,S." akredytywy (w tym także płatności za dostarczony przez
podatniczkę koks) w związku z wprowadzeniem przez Organizację Narodów Zjedno-
czonych sankcji wobec byłej Jugosławii, a informacja ta została następnie potwier-
dzona również pismami Banku Handlowego w Warszawie - Oddziału w K. z dnia 24
sierpnia 1992 r. oraz z dnia 12 maja 1995 r., co - mając na względzie obiektywny i
niezależny od woli podatniczki oraz od woli dłużnika charakter zaistniałej sytuacji -
stwarzało w owym czasie wystarczające prawdopodobieństwo przynajmniej czasowej
nieściągalności wierzytelności od tego dłużnika. Dlatego podniesiony w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego argument, że podejmując
decyzję o utworzeniu rezerwy na pokrycie ,,prawdopodobnie nieściągalnej" wierzytel-
ności od ZPH ,,S." podatniczka dokonała oceny zaistniałej sytuacji w sposób pobież-
ny [...] jest nietrafny. Tym bardziej chybiony jest zarzut, że podatniczka nie podjęła
wówczas ,,działań mogących udzielić jej informacji o stanie aktywów dłużnika, wielko-
ści sprzedaży i portfelu zamówień" oraz że ,,jej wiedza o kapitale zakładowym dłuż-
nika i osiągniętym przez niego wyniku gospodarczym w przeszłości nie dawała po-
datniczce podstawy do uzasadnionej oceny, iż należna jej wierzytelność jest nieścią-
galna" [...]. Należy bowiem mieć na względzie, że w danym wypadku przepis ustawy
wymagał jedynie ,,uprawdopodobnienia" (a nie ,,dowiedzenia") ewentualnej nieścią-
galności wierzytelności i wedle stanu prawnego obowiązującego w 1992 r. nie okre-
ślał sposobu, w jaki podatnik powinien uzasadnić takie prawdopodobieństwo. Nota
bene, nie bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji jest również i to, że w następ-
nych latach ZPH ,,S." sp. z o.o. zapłacił podatniczce w ratach kwotę odpowiadającą
powyższej rezerwie utworzonej na pokrycie nieściągalnych uprzednio wierzytelności,
a wpływy podatniczki z tego tytułu zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483)
oraz art. 39313 § 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
========================================