Wyrok z dnia 6 sierpnia 1999 r.
III RN 33/99

Termin "nabycie rzeczy" użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U.
z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) obejmuje zarówno nabycie pochodne, jak i na-
bycie pierwotne.


Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie: SN Andrzej
Wasilewski, NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 1999 r. sprawy ze skargi
Tomasza G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 1996 r. [...] w
przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., na sku-
tek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Decyzją z dnia 9 października 1996 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy
decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 lipca 1996 r., określającą podatek do-
chodowy od osób fizycznych za 1993 r., należny od Tomasza G. Organy obu instan-
cji przyjęły, że podatek powinien być naliczony między innymi od sprzedaży samo-
chodu VW Passat, która miała miejsce 23 grudnia 1993 r. Samochód ten Tomasz G.
wytworzył osobiście z zakupionych uprzednio części. W szczególności nadwozie ku-
pił 17 maja 1993 r. w Belgii, a silnik ze skrzynią biegów, układ kierowniczy oraz za-
wieszenia tylne i przednie nabył w kraju w dniu 1 czerwca 1993 r. Zdaniem organów
obu instancji, za dzień nabycia własności samochodu przyjąć należy datę jego rejes-
tracji, to znaczy 18 czerwca 1993 r. Skoro od chwili rejestracji samochodu do mo-
mentu jego sprzedaży nie minęło 6 miesięcy, cena sprzedaży stanowiła przychód ze
źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podat-
ku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416
ze zm.). Przychód przyjęto w kwocie wynikającej z umowy, tzn. 200 mln starych zło-
tych, a dochód, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, w kwocie
33.433.000 starych złotych. Dochód ten skumulowano z pozostałymi dochodami
uzyskanymi przez podatnika w roku podatkowym, na podstawie art. 9 ust. 1 wymie-
nionej wyżej ustawy. W konsekwencji wymierzono podatek w kwocie 11.030.000 sta-
rych złotych, powołując się na art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 tejże ustawy, a także na
art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U.
z 1993 r. Nr 108, poz. 468 ze zm.).

Tomasz G. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzucił, że rejestracja
samochodu nie jest chwilą nabycia własności pojazdu. Zdaniem skarżącego należało
przyjąć datę zakupu poszczególnych części, co z uwagi na upływ półrocznego termi-
nu, nie pozwoliłoby traktować sprzedaży jako źródła przychodu. Ponadto skarżący
zarzucił, że nie uwzględniono wszystkich kosztów uzyskania przychodu.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Izby Skarbowej na
rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyjaśnił, że nie można
utożsamiać czynności zarejestrowania samochodu z pojęciem jego nabycia. W oce-
nie Sądu, podatnik najpierw nabył własność rzeczy stanowiących części składowe
przyszłego samochodu, a później dopiero wytworzył nową rzecz. Sąd zauważył, że
na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych przedmiotem regulacji jest takie nabycie, które w wyniku sprzedaży lub zamiany
rzeczy może przysporzyć podatnikowi źródeł przychodu. Przedmiotem umów musi
być ta sama rzecz. W przekonaniu Sądu, jednorazowe wytworzenie nowej rzeczy nie
odpowiada pojęciu nabycia w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu ustawy. W
przeciwnym razie należałoby opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycz-
nych odsprzedaż każdej wytworzonej przez podatników rzeczy, o ile nastąpiłaby
przed upływem terminów zakreślonych ustawą. Prowadziłoby to - zdaniem Sądu -
do sytuacji skrajnych, nie odpowiadających celom wspomnianego przepisu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył rewizją nadzwyczajną
Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z
dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368
ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra, ostatnio wymieniony przepis,
posługując się ogólnym pojęciem ,,nabycia", nie ogranicza tego pojęcia jedynie do
nabycia pochodnego. Obejmuje także nabycie pierwotne, polegające na uzyskaniu
własności przez wytwórcę rzeczy. Minister Sprawiedliwości podkreślił, że nie jest
uzasadnione stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakoby przedmiotem
umów musiała być ta sama rzecz. Autor rewizji nadzwyczajnej zgodził się natomiast
z tezą Sądu, że chodzi o takie nabycie własności, które w wyniku sprzedaży lub za-
miany rzeczy może przysporzyć podatnikowi źródeł przychodu. Tyle tylko, że - jak
zauważył Minister - z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej
sprawie. Ponadto Minister Sprawiedliwości podniósł, że wykładnia celowościowa
omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania
jest odsprzedaż każdej rzeczy, w tym i wytworzonej przez podatnika, o ile oczywiście
stała się źródłem przychodu.

Minister Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły
dnia, w którym podatnik stał się właścicielem zmontowanego samochodu. Montaż
nastąpił niewątpliwie między 1 czerwca 1993 r., kiedy to podatnik zakupił części
podwozia - a więc w tym czasie samochód jeszcze nie istniał - a 18 czerwca 1993 r.,
kiedy podatnik otrzymał dowód rejestracyjny. Półroczny termin z art. 10 ust. 1 pkt 8
lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegł zatem od końca
czerwca 1993 r. i nie upłynął jeszcze w dniu sprzedaży samochodu, tzn. 23 grudnia
1993 r.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Wytworzenie nowej rzeczy ruchomej sta-
nowi pierwotny sposób nabycia prawa własności. Wprawdzie - jak trafnie zauważył
Naczelny Sąd Administracyjny - art. 192 § 1 KC wspomina jedynie o nabyciu włas-
ności rzeczy wytworzonej z cudzych materiałów, jednakże wnioskowanie a maiori ad
minus nie pozostawia wątpliwości, że identyczny skutek powstaje przy posłużeniu się
własnymi materiałami. Skoro bowiem wytwórca rzeczy może stać się właścicielem
mimo użycia cudzych materiałów, to tym bardziej staje się nim, gdy materiały nale-
żały do niego.

Nie można też twierdzić, że w przypadku połączenia rzeczy prostych, należą-
cych do wytwórcy, w rzecz złożoną, nie ma miejsca nabycie własności. Połączenie
powoduje utratę samodzielnego bytu dotychczasowych rzeczy, które z pozostałymi
składnikami tworzą jedną całość, przede wszystkim w sensie fizycznym i gospodar-
czym. Prawnym wyrazem tej łączności jest zakwalifikowanie przedmiotów połączo-
nych z innymi rzeczami jako części składowych, co znaczy, że przedmioty te tracą
samodzielny byt także w sensie prawnym, a więc przestają być odrębnymi rzeczami
(art. 47 § 1 KC). Innymi słowy, w miejsce kilku rzeczy powstaje nowa rzecz, której
własność nabywa wytwórca w momencie jej złożenia.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) posługuje
się terminem ,,nabycie" bez żadnych ograniczeń. Obejmuje zatem zarówno nabycie
pierwotne, jak i pochodne. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że omawia-
ny przepis dotyczy wyłącznie nabycia pochodnego pozostaje w sprzeczności z
brzmieniem tego przepisu. Oparcie wyroku na wspomnianym poglądzie oznacza za-
tem rażące naruszenie prawa.

Próba odwołania się przez Sąd do wykładni celowościowej również nie była
skuteczna. Skoro ustawodawca uznał za stosowne opodatkować przychód ze sprze-
daży rzeczy pod warunkiem dokonania sprzedaży w ciągu pół roku od nabycia rze-
czy, to nie ma żadnego znaczenia, czy przychód ten stanowił różnicę między ceną
kupna i ceną sprzedaży, czy też różnicę między kosztem wytworzenia rzeczy i ceną
jej sprzedaży.
Mając na uwadze przytoczone okoliczności Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony
wyrok. Brak było jednak podstaw do oddalenia skargi - jak tego żądał Minister Spra-
wiedliwości - gdyż podatnik w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego
kwestionował także wysokość kosztów uzyskania przychodu ustalonych przez organ
podatkowy. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska, a za-
tem sprawa wymaga ponownego rozpoznania.
Z wyżej podanych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313 KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospo-
litej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) orzekł jak w sentencji.
========================================