Wyrok z dnia 17 czerwca 1997 r.
III RN 29/97


Strony umowy leasingu mogą się zobowiązać, iż leasingobiorca pokryje
zobowiązania podatkowe likwidowanego w drodze umowy leasingu przedsiębiorstwa.


Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.


Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 1997 r. sprawy ze skargi Fabryki
Urządzeń Mechanicznych "K." SA w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2
października 1995 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nienależnie uiszczonych
zobowiązań podatkowych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia
29 października 1996 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie.

U z a s a d n i e n i e


Minister Sprawiedliwości wniósł w dniu 25 kwietnia 1997 r. rewizję nadzwyczajną od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia
29 października 1996 r. [...] wydanego w sprawie ze skargi Fabryki Urządzeń
Mechanicznych "K." SA w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2 października 1995 r.
[...] w przedmiocie odmowy zwrotu, nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych.

Wyrokowi powyższemu zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w
związku z art. 5 ust. 1 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), wnosząc w konsekwencji o jego uchylenie i
oddalenie skargi lub o przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-
Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

W doręczonym w dniu 5 października 1993 r. Prezesowi Zarządu - Dyrektorowi
Generalnemu Fabryki Maszyn i Urządzeń Przemysłu Spożywczego "S." w likwidacji w K.,
wyniku kontroli skarbowej rozliczenia z budżetem za okres od stycznia do czerwca 1992 r.
określona została wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec niezłożenia w ustawowym
terminie żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań
podatkowych (art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. Nr
100, poz. 441 ze zm.), wynik tej kontroli stał się decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie
podatkowe za wymieniony okres. To zobowiązanie podatkowe zostało w 1993 r. uiszczone
przez Spółkę Akcyjną - Fabrykę Urządzeń Mechanicznych "K." w K., która powstała w
miejsce zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą Fabryka Maszyn i
Urządzeń Przemysłu Spożywczego "S." z siedzibą w K. [...]. W dniu 30 czerwca 1995 r.
Fabryka Urządzeń Mechanicznych "K." SA złożyła jednak w Urzędzie Skarbowym w P.
wniosek o zwrot nienależnie uiszczonych jej zdaniem zobowiązań podatkowych (nadpłaty)
wraz z oprocentowaniem. Decyzją [...] z dnia 24 lipca 1995 r. Urząd Skarbowy w P. odmówił
uwzględnienia wymienionego wniosku, a Izba Skarbowa w P. utrzymała zaskarżoną decyzję
w mocy decyzją [...] z dnia 2 października 1995 r.

Decyzje organów podatkowych zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, Spółka Akcyjna - Fabryka Urządzeń Mechanicznych
"K." zarzucając im naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.
o zobowiązaniach podatkowych.

Wyrokiem z dnia 29 października 1996 r. [...] Sąd ten uwzględnił skargę i uchylił obie
zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy jest
obowiązkiem osobistym, który nie może być przenoszony na inny podmiot w drodze umowy
cywilnoprawnej. Taka zaś sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, kiedy w miejsce
zlikwidowanego w drodze prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego powstała spółka
akcyjna. Uiszczenie zaś przez tę Spółkę zobowiązania podatkowego spowodowało nadpłatę,
która jest świadczeniem nienależnym i powinna zostać zwrócona przez organ podatkowy.

Wedle poglądu rewizji nadzwyczajnej, wyrok ten rażąco narusza powołane na
wstępie przepisy prawa. Rewidujący stwierdza, iż sąd orzekający, całkowicie dowolnie,
wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu przez organy podatkowe przyjął, że
zobowiązanie podatkowe w badanej sprawie nie wynika z ostatecznej decyzji podatkowej.
Decyzją taką stał się bowiem w myśl art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli
skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) wynik kontroli rozliczenia z budżetem za okres
od stycznia do czerwca 1992 r. W decyzji tej określone zostały podstawy prawne należności
podatkowych wobec Skarbu Państwa i ich wysokość co wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1
ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W badanej sprawie wynik kontroli, o której mowa
nie został zaskarżony środkiem prawnym przewidzianym w art. 27 powołanej ustawy o
kontroli skarbowej, tj. nie żądano skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach
zobowiązań podatkowych i jak podano wyżej stał się decyzją ostateczną.

Decyzja ta została doręczona w dniu 5 października 1993 r. Fabryce Maszyn i
Urządzeń Przemysłu Spożywczego "S." w likwidacji celem prywatyzacji, z siedzibą w K.
[...], co potwierdził własnoręcznym podpisem prezes Zarządu - Dyrektor Generalny. W
momencie doręczenia wymienionej decyzji, zobowiązanie podatkowe w myśl art. 5 ust. 1
powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych stało się wymagalne i podatki nią
określone zostały zapłacone. Decyzja ta nie została do dnia dzisiejszego wzruszona.
Nietrafne są więc zarzuty podnoszone przez Spółkę Akcyjną i Sąd orzekający, że została ona
doręczona niewłaściwemu adresatowi. Decyzja, o której mowa nie była przedmiotem kontroli
sądowej, a Spółka nie podjęła środków prawnych zmierzających do jej wzruszenia. Po
upływie około 2 lat od doręczenia wymienionej decyzji i uiszczenia podatków, Fabryka
Urządzeń Mechanicznych "K." Spółka Akcyjna, w którą przekształciło się zlikwidowane
przedsiębiorstwo państwowe, uznała, że uiściła podatek nienależny i wystąpiła do Urzędu
Skarbowego o jego zwrot na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Wniosek w tej sprawie złożony został w dniu 30 czerwca 1995 r. Organy podatkowe obu
instancji trafnie uznały, że unormowania prawne wynikające z art. 29 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych nie mają zastosowania w tej sprawie i odmówiły zwrotu
rzekomo nadpłaconego podatku. Natomiast Sąd orzekający, jak podano wyżej, niezasadnie
przyjął, że Spółce Akcyjnej, która powstała w miejsce zlikwidowanego przedsiębiorstwa
państwowego i która podatek uiściła, należy się jego zwrot, ponieważ jest to świadczenie
nienależne. Swoje stanowisko Sąd poparł obszernymi wywodami dotyczącymi skutków
prawnych przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego, co
wobec braku podstawy prawnej z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie ma w
niniejszej sprawie znaczenia. Rozważania Sądu w tym zakresie są zbędne i sprzeczne
zarówno ze stanem faktycznym sprawy, jak i unormowaniami prawnymi dotyczącymi tzw.
nadpłat podatków. Rewidujący konkluduje, iż z uwagi na to, że decyzje organów
podatkowych I i II instancji nie naruszają prawa, wniesiona skarga winna ulec oddaleniu na
podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Nie ulega wątpliwości, że ani stan prawny w dacie spełnienia przez wnioskodawcę
świadczenia, ani umowa leasingowa nie nakładała nań prawnego obowiązku pokrycia
zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa "S." zlikwidowanego w celu prywatyzacji,
którego mienie przekazano w leasing spółce "K.". Pokrycie tych zobowiązań nastąpiło
dobrowolnie przez wnioskodawcę. W tej sytuacji wnioskodawca zapłacił podatek, którego
uiścić nie musiał. Sytuację tego rodzaju reguluje art. 29 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, przewidujący obowiązek zwrotu sum uiszczonych w wyniku nieistniejącego
zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to ciążyło na innym podmiocie, niż
wnioskodawca i ani z mocy ustawy, ani z mocy umowy leasingowej nie ciążyło na
wnioskodawcy. gdyby nawet było brak zasady sformułowanej w art. 29 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych, a kwestię rozpatrywać na tle przepisów o nienależnym
świadczeniu, to także sytuacja wnioskodawcy uprawniałaby go do domagania się zwrotu (art.
411 pkt 1 KC). Wnioskodawca działał bowiem pod wpływem błędu, sądząc, że obciąża go
obowiązek zapłaty, w rzeczywistości jednak nie istniejący. A tylko sytuacja, gdy spełniający
świadczenie wiedział w momencie jego spełnienia, iż nie był do świadczenia obowiązany,
wyklucza żądanie zwrotu na zasadzie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Powoływany w rewizji nadzwyczajnej argument o braku odwołania wnioskodawcy
jest o tyle nieistotny, że mógłby on ewentualnie wchodzić w grę tylko w wypadku, gdyby
wnioskodawca był prawnym następcą adresata decyzji, czy to pod tytułem ogólnym, czy
szczególnym. Taką sytuację regulują obecnie obowiązujące przepisy ustawy o
komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z 30 sierpnia 1996 r. (Dz. U. Nr
118, poz. 561, zm. Dz. U. Nr 156 poz. 775) w art. 40, przewidując sukcesję kupującego lub
przejmującego przedsiębiorstwo we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika, bez względu
na charakter prawny stosunku prawnego, z którego wynikają. Wprowadzając ten przepis
ustawodawca zapewne chciał zapobiec sytuacjom mającym miejsce poprzednio, gdy brak
podobnego przepisu prowadził do osłabienia więzi prawnych usprawiedliwiających
ewentualną sukcesję. Konstrukcyjnie rzecz biorąc, w wypadku stanowiącym tło niniejszego
sporu przedsiębiorstwo prywatyzowane ulegało najpierw likwidacji, a więź prawna jego
"następcy" powstawała między tym ostatnim i Skarbem Państwa. Brak przepisu ustawy
(analogicznego do art. 40 obecnie obowiązującej ustawy prywatyzacyjnej) wykluczał auto-
matyzm wiązania "K." zobowiązaniami podatkowymi "S.". Brak regulacji kwestii obo-
wiązków finansowych leasingobiorcy względem zobowiązań podatkowych dawnego
posiadacza mienia leasingowanego - wyklucza możliwość uznania, że "K." zapłacił ciążące
na nim zobowiązanie. Wypada zaznaczyć, że brak było przeszkód w umieszczeniu w umowie
leasingowej stosownej klauzuli, inaczej bowiem, niż twierdzi NSA, nie chodzi tu o
"przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej obowiązku podatkowego, który jest
obowiązkiem osobistym", ale o zobowiązanie do pokrycia zobowiązań podatkowych już
istniejących. Nie byłaby to więc - rzeczywiście niemożliwa - cesja zobowiązania
podatkowego (zmiana podmiotu tego zobowiązania), ale zobowiązanie względem Skarbu
Państwa, leasingującego prywatyzowane mienie, wynikające z określenia warunków
leasingu, co jest oczywiście dozwolone. Jednakże klauzuli takiej w umowie leasingu nie
zamieszczono. Przedmiotem sporu są świadczenia, jakie wnioskodawca ("K." SA) spełnił
pokrywając podatkowe należności zlikwidowanego "S.". Wnioskodawca zapłaciwszy
dobrowolnie kwotę, której zwrotu obecnie dochodzi (wraz z odsetkami), jako zwrotu
nienależnie uiszczonego podatku argumentuje, iż nie ciążył na nim obowiązek zapłaty
spornej kwoty.

Nie ulega wątpliwości, że ani stan prawny (w dacie spełnienia przez wnioskodawcę
świadczenia), ani sama umowa leasingowa nie nakładała na wnioskodawcę prawnego
obowiązku przejęcia zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa "S." zlikwidowanego w celu
prywatyzacji, którego mienie przekazano w leasing spółce "K.". Obowiązku takiego nie
przewidywała ustawa prywatyzacyjna. Inaczej niż ma to miejsce obecnie, gdzie
obowiązujące przepisy ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw
państwowych z 30 sierpnia 1996 r. (Dz. U. Nr 118, poz. 561, zm. Dz. U. Nr 156, poz. 775), w
art. 40 przewidują sukcesję kupującego lub przejmującego przedsiębiorstwo we wszelkie
prawa i obowiązki poprzednika, bez względu na charakter prawny stosunku prawnego, z
którego wynikają. Wprowadzając ten przepis ustawodawca zapewne chciał zapobiec
sytuacjom mającym miejsce poprzednio, gdy brak podobnego przepisu prowadził do braku
więzi prawnych usprawiedliwiających ewentualną sukcesję.

Z kolei ma rację NSA, gdy podkreśla, że zobowiązania podatkowe jako mające
osobisty charakter nie podlegają możliwości przejęcia długu. Ta ostatnia instytucja wyklucza
bowiem przeniesienie długu o osobistym charakterze. Inaczej mówiąc skuteczne przejęcie
długu podatkowego, prowadzące do zmiany podmiotu zobowiązanego podatkowo - jest
niemożliwe na drodze umownej.

Jednakowoż z tego wszystkiego nie wynika, że wnioskodawca nie mógł skutecznie
zobowiązać się wobec leasingodawcy (Skarbu Państwa, statio fisci Minister Przemysłu i
Handlu), iż uiścił także na rzecz odbiorcy świadczenia, którym jest Skarb Państwa (statio
fisci, Urząd Skarbowy w P.) kwoty odpowiadające zobowiązaniom i należnościom
wynikającym z bilansu likwidacji przedsiębiorstwa "S.". Tego rodzaju zobowiązanie o
cywilnoprawnym charakterze, wynikające z umowy leasingu mogło być skutecznie
zaciągnięte, przy czym jego stronami byli wnioskodawca (zobowiązany) i Skarb Państwa
(Minister Przemysłu i Handlu) leasingodawca. Stroną umowy leasingu nie był natomiast
Skarb Państwa (statio fisci Urząd Skarbowy), a zobowiązanie nie było zobowiązaniem
podatkowym. Ponieważ akt notarialny z 12 sierpnia 1992 r. w § 7 ust. 2 zawiera stosowne
zobowiązanie wnioskodawcy, należy zatem rozważyć, czy nie chodzi tu właśnie o takie
zobowiązanie cywilnoprawne, wobec leasingodawcy, wynikające z umowy leasingu. W
takim wypadku powoływany w rewizji nadzwyczajnej argument o braku odwołania
wnioskodawcy jest o tyle nieistotny, że mógłby on ewentualnie wchodzić w grę tylko w
wypadku, gdyby wnioskodawca był prawnym następcą adresata decyzji, czy to pod tytułem
ogólnym, czy szczególnym.

Dodać należy, że prawu cywilnemu (bo w razie ustalenia, że wskazane postanowienie
umowy ma taką właśnie treść) [...], znane są sytuacje, gdzie zastrzega się, iż zobowiązanie
zostanie spełnione do rąk osoby trzeciej, nie do rąk dłużnika, że czasem owej osobie trzeciej
służy własne roszczenie wobec zobowiązanego (gdy umowę zawarto zastrzegając świadcze-
nie na rzecz osoby trzeciej - art. 393 KC).

Tak więc rozpatrzenie sprawy ponownie przez NSA będzie wymagało ustosun-
kowania się do charakteru zobowiązania wnioskodawcy, zastrzeżonego w § 7 pkt 2 umowy
notarialnej, przy założeniu, że w tym wypadku bynajmniej nie musi chodzić o umowę
przejęcia długu, lecz własne zobowiązanie leasingobiorcy wobec leasingodawcy,
odpowiadające swoją wysokością pozycji bilansu likwidowanego przedsiębiorstwa "S.". W
tym celu należy dokonać także oceny bilansu sporządzonego w związku z likwidacją
przedsiębiorstwa "S.", a to w celu stwierdzenia, czy obejmował on zobowiązanie podatkowe,
którego kwota stanowi przedmiot niniejszego sporu.

Dodatkowej wskazówki dostarczy sprawdzenie, czy "K." SA, która przejęła majątek
likwidowanego przedsiębiorstwa w drodze leasingu, dokonała odliczenia zapłaconej kwoty
(będącej przedmiotem sporu) od wartości przejętego majątku w ramach rozliczeń ze Skarbem
Państwa.

W tej sytuacji Sąd Najwyższy biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności
orzekł jak w sentencji.
========================================