Wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r.
III RN 29/01

Kwota wpłacona przez podatnika i zarachowana przez urząd skarbowy z
podziałem na należność główną oraz odsetki za zwłokę, po uchyleniu przez or-
gan odwoławczy decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej staje
się jednorazową nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i podlega w całości
zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Dodanie do art. 72 Ordynacji podatkowej z
dniem 5 czerwca 2001 r. (Dz.U. Nr 39, poz. 459) nowego przepisu § 3, który sta-
nowi o tym w wyraźny sposób, miało jedynie charakter potwierdzający taką
wykładnię.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN Andrzej Kijowski
(sprawozdawca), Herbert Szurgacz.

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2002 r. sprawy ze skargi
,,P.B." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 lutego
1999 r. [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku, na skutek rewizji nad-
zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 8 października 1998 r. [...] odmówił
Spółce z o.o. ,,P.B." w S. oprocentowania odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu
podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Rozstrzygnięcie to zostało spo-
wodowane wnioskiem o naliczenie oprocentowania od całości kwoty wpłaconej na
poczet podatku dochodowego określonego decyzją wspomnianego organu pierwszej
instancji z dnia 31 grudnia 1997 r. w następstwie stwierdzenia, że podatnik nie wyko-
nał częściowo swego zobowiązania podatkowego. Tymczasem [...] Urząd Skarbowy
w S. naliczył odsetki tylko od tej części wpłaconej kwoty, która została przezeń zali-
czona na poczet zaległości podatkowej, czyli od kwoty 90.765 zł. Rozliczając bowiem
wpłatę 226.293 zł dokonał jej proporcjonalnego podziału na należność główną
(90.765 zł) i narosłe od niej odsetki (135.528 zł), gdyż kwota wpłaty odpowiadała je-
dynie zaległości podatkowej, a więc nie wystarczała na równoczesne pokrycie za-
ległego podatku i odsetek za zwłokę.
Przesłanką wniosku Spółki o naliczenie odsetek od całości powyższej kwoty
było uchylenie przez Izbę Skarbową w S. w dniu 30 czerwca 1998 r. ,,decyzji wymia-
rowej" za 1994 r., połączone z umorzeniem postępowania podatkowego, przy czym
jeszcze przed zapadnięciem rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego Spółka wpłaciła je-
dynie kwotę samej zaległości podatkowej i wniosła o umorzenie odsetek. Postępo-
wanie to następnie zostało jednak - w związku z umorzeniem przez organ odwoław-
czy postępowania wymiarowego - umorzone jako bezprzedmiotowe. W następstwie
przedstawionego ciągu zdarzeń prawnych podatnik, kwestionując naliczenie opro-
centowania tylko od części kwoty zarachowanej przez organ skarbowy na poczet
zaległości podatkowej, domagał się oprocentowania również od części kwoty zali-
czonej na odsetki za zwłokę, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Po-
woływaną wyżej odmowną decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8 października
1998 r. utrzymała w mocy Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 8 lutego 1999 r. [...],
argumentując w jej uzasadnieniu, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej bra-
kuje podstaw prawnych do spełnienia żądania podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem
z dnia 29 czerwca 2000 r. [...] uwzględnił skargę podatnika i uchylił zaskarżoną decy-
zję, jak też poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 paź-
dziernika 1998 r. W motywach tego rozstrzygnięcia NSA wyraził pogląd, że nienależ-
nie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest
zarówno kwota nienależnego podatku, jak też odsetek zapłaconych czy wpłat zara-
chowanych przez organ podatkowy jako odsetki od nienależnego podatku. Zwracana
kwota odsetek podlega więc również oprocentowaniu w trybie art.77 Ordynacji po-
datkowej.
Powyższy wyrok Minister Sprawiedliwości zaskarżył rewizją nadzwyczajną, za-
rzucając rażące naruszenie art.22 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 72
§1 pkt 1 i art. 6, jak też art. 77 §1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz domagając
się na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA uchylenia kwestionowanego wyroku i
oddalenia skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej twierdzi się, że NSA wbrew
,,literalnemu brzmieniu" art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i z pominięciem jej art.
6, a więc z rażącym naruszeniem tych przepisów, utożsamił pojęcie podatku z poję-
ciem odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej interpreta-
cji art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że oprocentowaniu na zasadach
tego przepisu podlegają również zwracane kwoty odsetek. Podstawy takich twier-
dzeń nie stanowi zdaniem NSA brzmienie art.77 § 1, który ,,nie mówi" nic o odsetkach
wpłaconych czy pobranych od nienależnie zapłaconego podatku, tylko fakt, że ,,nie
uznanie ich za nadpłatę ograniczyłoby możliwość ich zwrotu na rzecz podatnika, a
byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania przez prawo organu podatkowego i
podatnika". Tymczasem z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że oprocentowa-
niu podlegają wpłacone na rachunek organu podatkowego kwoty pieniężne, stano-
wiące w całości nadpłatę w rozumieniu jej art.72 § 1. W realiach przedmiotowej
sprawy, przy uwzględnieniu art.72 § 1 pkt 1 - definiującego nadpłatę jako kwotę nad-
płaconego lub nienależnie zapłaconego podatku - nie sposób jako nadpłaty trakto-
wać tej części dokonanej wpłaty pieniężnej, która przez organ podatkowy została w
myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zarachowana na poczet odsetek za zwłokę od
należności głównej. Kwota ta jest bowiem świadczeniem pieniężnym nie stanowią-
cym podatku w myśl art. 6 Ordynacji podatkowej i nie podlega oprocentowaniu, tylko
zwrotowi lub zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatko-
wych.
Przyjęcie interpretacji prezentowanej przez NSA pozostawałoby też w
sprzeczności z treścią art. 53 § 1 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących
podatników do naliczania i zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Równocze-
śnie z powołanych wcześniej przepisów art. 77 § 1 w związku z art.72 § 1 Ordynacji
podatkowej wynika dla urzędów skarbowych obowiązek naliczania oprocentowania
od nadpłat podatku, nie obejmujący jednak odsetek za zwłokę. Skoro zatem w świe-
tle art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej brak podstaw do traktowania odsetek za
zwłokę jako integralnego składnika nadpłaty, to tym samym kwota stanowiąca rów-
nowartość środków pieniężnych zaliczonych na poczet odsetek nie mogła być po-
traktowana - wbrew poglądowi NSA - jako część nadpłaty podlegająca oprocentowa-
niu według art.77 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uważa, że jego stanowisko
znajduje wyraźne potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 września
1999 r., III RN 65/99, wydanego wprawdzie na tle poprzednio obowiązujących prze-
pisów ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ale zachowującego aktual-
ność, gdyż Ordynacja podatkowa nie wprowadziła w tym zakresie żadnych zmian.
Odpowiedź na rewizję nadzwyczajną wniosła Spółka z o.o. ,,P.B.M." (dawniej
,,P.B."), domagając się jej oddalenia. W uzasadnieniu odpowiedzi podniesiono mię-
dzy innymi, że poglądy przedstawione w rewizji nadzwyczajnej nie tylko naruszają
postanowienia Ordynacji podatkowej (zwłaszcza art.72 § 1 i 3 oraz art. 77 § 1), ale
,,pozostają też w sprzeczności z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, odma-
wiając oprocentowania części wpłaconej przez skarżącą kwoty w wykonaniu bez-
prawnej - jak się okazało - decyzji organu podatkowego tylko dlatego, że część
wpłaty została zarachowana na odsetki od podatku , choć obiektywnie ani zaległość
w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. ani też odsetki od tej
zaległości nie istniały".

Sąd Najwyższy zważył, co następuje :

Rewizja nadzwyczajna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony nią wyrok Na-
czelnego Sądu Administracyjnego mimo błędnego uzasadnienia pozostaje w zgodzie
z prawem mającym zastosowanie wobec stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.
Chodzi tu w szczególności o przepis art.72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordy-
nacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w jego brzmieniu sprzed noweliza-
cji dokonanej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podat-
kowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 39, poz.459 ), która weszła w
życie od dnia 5 czerwca 2001 r. Z tym dniem do przepisu art.72 § 1 Ordynacji podat-
kowej, definiującego ,,nadpłatę" jako ,,kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaco-
nego podatku" (pkt 1), został dodany przepis § 3, stanowiący, że ,,jeżeli wpłata doty-
czyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty,
która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę". W uzasadnieniu rządowego
projektu ustawy nowelizacyjnej napisano, że w tym zakresie ma ona na celu ,,jedno-
znaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty (pod-
legającą oprocentowaniu) również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną
zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej,
zatem jeżeli ta okazuje się być nienależną to logiczną konsekwencją jest również
uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, którą organ podatkowy w momencie dokony-
wania wpłaty zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę". Celem doda-
nia w art.72 Ordynacji podatkowej nowego § 3 była więc nie tyle zmiana treści poję-
cia ,,nadpłata" , ile ,,jednoznaczne usunięcie wątpliwości" , że w zakresie treści tego
pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ skarbowy jest zgodnie z art. 55
§ 2 Ordynacji obowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę. Co prawda
niejasności dotyczące treści przepisów usuwa się w zasadzie w toku ich wykładni
dokonywanej w procesie stosowania prawa, lecz w praktyce jego tworzenia można
obserwować zarówno tworzenie przepisów kreujących nowe normy zachowania, jak
też przepisów służących jedynie "usuwaniu wątpliwości" co do zakresu zastosowania
lub zakresu normowania norm ,,zapisanych" (zakodowanych) we wcześniej ustano-
wionych przepisach. Szczególnie często dzieje się tak po precedensowych rozstrzy-
gnięciach judykatury, co stanowi wyraz swoistej aprobaty, potwierdzenia, czy nor-
matywnego utrwalenia kierunku wykładni zgodnego z intencjami prawodawcy. Takie
zmiany nie tworzą zatem nowego stanu prawnego, tylko potwierdzają trafność wybo-
ru wariantu wykładni, który przy wcześniejszym brzmieniu określonego przepisu czy
przepisów prowadził do wyinterpretowania normy identycznej z normą dającą się
wprost, czy choćby tylko bardziej jednoznacznie, odtworzyć z tych samych przepisów
w ich nowym, doprecyzowanym brzmieniu.
W wyroku zaskarżonym rewizją nadzwyczajną Naczelny Sąd Administracyjny
próbował uzasadnić twierdzenie, że odsetki są uboczną należnością zobowiązania
podatkowego i dlatego wchodzącą w skład nadpłaty , której zwrot podlega oprocen-
towaniu. Tymczasem, jak słusznie w glosie do tego wyroku (OSP 2000 r. nr 5, poz.
81) podniósł L.Etel, odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona ist-
nieje, to istnieją również odsetki od niej. Innymi słowy, zaległość podatkowa i odsetki
nie mogą wejść w skład nadpłaty, a sytuacja ta ulega radykalnej zmianie dopiero - jak
w przedmiotowej sprawie - po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji urzędu
skarbowego stwierdzającej istnienie w danym roku kalendarzowym zaległości podat-
kowej. W tym momencie kwota owej zaległości, wpłaconej przez podatnika i zara-
chowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej na należ-
ność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w ro-
zumieniu art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wpłata dokonana ponad kwotę po-
datku określoną w rocznym zeznaniu podatkowym jest podatkiem nadpłaconym, czyli
zapłaconym w kwocie wyższej niż należna .Jest to równocześnie podatek zapłacony
nienależnie, gdyż uchylona została decyzja określająca za dany rok podatek w kwo-
cie wyższej niż wynikająca z zeznania. W obu przypadkach chodzi tu więc o świad-
czenie o jednolitym charakterze nadpłaty, bez możliwości jej prawnego rozdzielania
na zaległość główną i odsetki. Formułując tę myśl inaczej należy powiedzieć, że cała
uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocen-
towaniu od dnia jej powstania (art.77 § 1 Ordynacji podatkowej). Wynika stąd, że
przepis art.72 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowodował w sytuacji prawnej podatni-
ka żadnej merytorycznej zmiany.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie art.39312 KPC w
związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo
o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o
kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr
43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================