Wyrok z dnia 13 grudnia 2000 r.
III RN 28/00

Umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia, nieważna z powodu nie-
zachowania formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 KC),
nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści, jak umowa
renty. W tej sytuacji kwota wypłacona przez podatnika nie podlega odliczeniu
od dochodu jako inny trwały ciężar oparty na tytule prawnym (art. 26 ust. 2 pkt
1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).


Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2000 r. sprawy ze skargi
Aleksandry M.-P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 1999 r. [...] w
przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., na skutek rewizji
nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 1999 r.
[...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 29
czerwca 1999 r. [...], oddalającego skargę Aleksandry M.-P. na decyzję Izby Skarbo-
wej w W. z dnia 11 lutego 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fi-
zycznych za 1997 r. Wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenia prawa materialnego
- art. 3931 pkt 1 KPC - przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r.
Nr 14, poz. 176 ze zm.) i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponowne-
go rozpoznania.

Stan faktyczny sprawy był następujący:
W umowie z dnia 20 czerwca 1997 r. Aleksandra M.-P. zobowiązała się
względem Agnieszki K.-P. do świadczenia tytułem renty kwoty po 16.800 zł rocznie,
płatnej w całości jeden raz w roku. Umowa dotyczyła okresu czterech lat (1997-
2000), termin płatności renty za 1997 r. został ustalony na dzień 5 grudnia 1997 r.,
zaś za lata następne na grudzień każdego roku. Umowa została sporządzona w for-
mie pisemnej. Uprawniona otrzymała w 1997 r. przyrzeczoną kwotę. Aleksandra M.-
P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego
w 1997 r., w którym od uzyskanego dochodu odliczyła kwotę 16.800 zł. Nadpłatę w
wysokości 4.861,02 zł Urząd Skarbowy zwrócił skarżącej.
W decyzji z dnia 19 listopada 1998 r. Urząd Skarbowy w W. określił zobowią-
zanie Aleksandry M.-P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w
kwocie wyższej niż wynikała z zeznania oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami.
W uzasadnieniu stwierdzono, że w związku z ustanowieniem renty na okres czterech
kolejnych lat bez zachowania formy aktu notarialnego odliczona od dochodu kwota
16.800 zł, wypłacona w roku 1997, nie stanowiła trwałego ciężaru podlegającego od-
liczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych.
Decyzją z dnia 11 lutego 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy tę
decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o po-
datku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają kwoty rent i
innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Umowę renty regulują przepi-
sy art. 903-907 KC. Zgodnie z art. 906 § 2 KC do renty ustanowionej bez wynagro-
dzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Z mocy art. 890 § 1 KC oświadczenie
osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno być złożone w formie aktu notarial-
nego, którego brak jest sanowany jedynie przez spełnienie całego świadczenia. Izba
uznała, że w sytuacji, gdy umowa renty została ustanowiona na lata 1997-2000 z
wypłatą w miesiącu grudniu, świadczenie nie zostało spełnione (w całości wykona-
ne), gdyż nie można wypłaty tylko jego części uznać za spełnienie świadczenia.
Od decyzji tej skargę do NSA złożyła Aleksandra M.-P. wnosząc o uchylenie
obu decyzji. Powołała wyroki Sądu Najwyższego wskazujące na konieczność precy-
zyjnego określania w ustawach podatkowych przedmiotu opodatkowania. Przyto-
czyła treść pism Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1997 r. oraz 20 stycz-
nia 1998 r. określających w odmienny sposób formę, w jakiej powinna być ustano-
wiona renta, aby wywołać skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Zarzuciła, że
zmienność stanowisk Ministerstwa w tej sprawie narusza zasadę zaufania obywateli
do organów państwa. Na zakończenie skargi wskazała, że treść przepisu art. 26 ust.
1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, iż ustawo-
dawca uznał rentę za trwały ciężar stwierdzając, że oprócz niej jako trwały ciężar
mogą być odliczane również inne trwałe ciężary.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zaskar-
żonym wyrokiem oddalił skargę.
Sąd, odnosząc się do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy wywiódł, że ustawodawca
odwołał się do dwóch pojęć: "renty" - instytucji mającej utrwalone znaczenie w pra-
wie cywilnym oraz "trwałego ciężaru", które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i
utrwalonego w prawie znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca w ramach tej normy
użył pojęcia renty, to należy je rozumieć w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym.
Istotne jest, aby podstawą wydatkowania tych kwot była umowa spełniająca wszelkie
przesłanki renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Sąd stwierdził, iż renta stanowi
jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru i że w tej
sytuacji kluczowe znaczenie ma ocena, czy umowa została w sposób ważny i sku-
teczny zawarta. Sąd uznał, że stosownie do art. 890 § 1 w związku z art. 906 §2 KC
oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy
czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrze-
czone świadczenie zostało spełnione. Dokonując analizy art. 903 KC Sąd stwierdził,
że świadczenia okresowe wypłacane uprawnionemu na podstawie nieodpłatnej
umowy renty mają charakter świadczeń samoistnych, z którymi przepisy prawa cy-
wilnego łączą określone skutki prawne, wobec czego ich spełnienie jako świadczeń
niezależnych od pozostałych - mimo braku formy aktu notarialnego umowy renty -
należy uznać - w rozumieniu art. 890 § 1 zdanie drugie KC - za konwalidujące brak
formy aktu notarialnego w zakresie świadczeń wykonanych. Sąd przyjął, że mimo, iż
organy podatkowe nie ustaliły celu zawarcia umowy renty, skorzystanie na jej pods-
tawie z odliczenia świadczenia wypłaconego jeden raz w 1997 r. nie jest możliwe.
Umowa została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, dotyczyła renty
nieodpłatnej, dotknięta była zatem nieważnością względną w zakresie w jakim
świadczenia okresowe z niej wynikające nie zostały spełnione. Spełnienie jednego
świadczenia w grudniu 1997 r. czyni je ważnym, lecz jest niewystarczające do uzna-
nia, że pomiędzy stronami została zawarta umowa renty. Skoro bowiem art. 26 ust. 1
pkt 1 ustawy wymaga dla możliwości odliczenia stosownych kwot tytułu prawnego ich
poniesienia w postaci renty, tytuł ten musi spełniać wszystkie cechy umowy renty, do
których należy między innymi okresowy charakter świadczenia. Spełnienie jednego
tylko świadczenia nie jest wystarczające do stwierdzenia, że istniejący stosunek obli-
gacyjny ma charakter renty.
Ustosunkowując się do twierdzeń o wpływie pism Ministerstwa Finansów na
sposób rozliczenia skarżącej Sąd zajął stanowisko, że w tej konkretnej sprawie roz-
bieżność ta nie mogła mieć wpływu na formę umowy zawartej przez skarżącą, bo-
wiem umowa nosi datę 20 czerwca 1997 r., a pierwsze z pism pochodzi z 9 paź-
dziernika 1997 r., jego zaś publikacja nastąpiła później. Zgadzając się z zarzutem, że
przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie
został sformułowany w sposób jednoznaczny oraz z poglądami, że przepis ten nie
powinien stanowić swoistej "pułapki podatkowej" dla obywateli, którzy w dobrej wie-
rze skorzystali z jego unormowania, Sąd stwierdził, że przepis ustanawiając prawo
do skorzystania z ulgi podatkowej musi być interpretowany ściśle z jego brzmieniem,
a podatnik zobligowany jest do wykazania stanu faktycznego spełniającego przes-
łanki do skorzystania z przewidzianego w nim uprawnienia.
Rzecznik Praw Obywatelskich podziela pogląd Sądu, że z art. 906 § 1 KC w
związku z art. 890 § 1 KC wynika, iż oświadczenie dającego rentę powinno być zło-
żone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania
tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Świad-
czenie to za rok 1997 zostało jednak spełnione, co nie jest kwestionowane. Rzecznik
uważa za nietrafny pogląd Sądu, że świadczenia spełnione na podstawie umowy,
która w zamierzeniu stron miała stanowić umowę renty, lecz na skutek niezachowa-
nia formy aktu notarialnego umową tą nie jest, nie mogło być uznane za należne z
uwagi na brak stosownej formy prawnej umowy i że brak tej formy uniemożliwia - z
uwagi na brak ważnego tytułu prawnego - osobie uprawnionej dochodzenia świad-
czeń jeszcze nie spełnionych.
Rzecznik Praw Obywatelskich uważa, że prezentowany przez Sąd pogląd jest
sprzeczny z art. 353 KC (powinno być art. 3531 KC). Przepis ten stanowi, że strony
zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według uznania, byleby jego treść
lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom
współżycia społecznego. Wyraża on zasadę swobody umów. Wynikająca z tego
przepisu swoboda kształtowania treści stosunku umownego polega zarówno na swo-
bodzie ustalania treści stosunków umownych w ramach poszczególnych typów
umowy nazwanej, jak i na swobodzie kreowania stosunków umownych nie objętych
katalogiem umów nazwanych. Jeśli zatem umowa - na skutek niezachowania formy
aktu notarialnego - nie stanowi umowy renty w rozumieniu przepisu art. 903 KC, nie
oznacza to, że między stronami nie doszło do nawiązania stosunku umownego,
przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych. Stosunek ten nie będzie wynikał z umowy renty lecz z umowy nienazwanej.
Jednocześnie umowa ta może być jednym z tytułów prawnych, których istnienie
uprawnia podatnika do odliczenia od dochodu świadczenia pieniężnego spełnionego
w wykonaniu tej umowy jako trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym, o którym
mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spełnione - w związku z wykonaniem tej umowy - świadczenie będzie należ-
ne, zaś sama umowa będzie podstawą dla uprawnionego do domagania się spełnie-
nia wszystkich świadczeń w niej przewidzianych. Dopiero ustalenie, że umowa naru-
sza art. 3531 KC, pozwoli na uruchomienie sankcji nieważności (art. 58 KC). Z tych
motywów Rzecznik uważa, że w omawianej sprawie istniała ważna umowa zobowią-
zująca skarżącą do dokonywania corocznych wypłat na rzecz uprawnionej. Zdaniem
Rzecznika Praw Obywatelskich umowa ta nie stanowiła umowy renty, ale podstawę
odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi nie tylko umowa
renty lecz także umowa o inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym. Organy po-
datkowe ograniczyły się do badania czy umowa stanowi umowę renty, a po powzię-
ciu oceny, że za taką uznana być nie może, nie rozważały czy umowa ta ma cechy
pozwalające uznać ją za trwały ciężar oparty na tytule prawnym. Pogląd Sądu, iż za-
warta przez stronę umowa nie przewidywała świadczeń okresowych i dlatego nie
stanowiła umowy renty w rozumieniu art. 903 KC, a przez to nie może stanowić
podstawy odliczenia od dochodu jest - zdaniem Rzecznika - nietrafny jeśli przyjmie
się, że świadczenie, o którym mowa, jest innym trwałym ciężarem opartym na tytule
prawnym w postaci umowy nienazwanej.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępo-
wania cywilnego, Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłoś-
ciowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjne-
go, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych
ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego
Sądu Administracyjnego rozpoznaje Sąd Najwyższy stosując odpowiednio przepisy o
postępowaniu kasacyjnym. Wynika stąd, że na podstawie art. 39311 KPC Sąd Naj-
wyższy rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, a z urzędu bierze pod rozwagę jedy-
nie nieważność postępowania. Granice kasacji wyznaczają, między innymi, podsta-
wy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 3933 KPC). Oznacza to w niniejszej sprawie, iż
przedmiotem rozpoznania jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podat-
ku od osób fizycznych, polegającego na niezastosowaniu tego przepisu w odniesie-
niu do umowy nienazwanej, której treść jest równoważna z treścią umowy renty.
Zdaniem Rzecznika, jeżeli umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia była nie-
ważna ze względu na niezachowanie formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku
z art. 890 § 1 KC), to strony wiąże umowa nienazwana, na podstawie której osoba
uprawniona może żądać w przyszłości świadczeń wynikających z tej umowy. Jest to
zatem ,,trwały ciężar oparty na tytule prawnym", a wydatkowane z tego tytułu kwoty
powinny być odliczane od dochodu będącego podstawą obliczenia podatku na mocy
art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd Najwyż-
szy nie podziela tego poglądu. Jeżeli strony zawartą umowę nazwały umową renty, a
treść tej umowy odpowiada umowie renty (art. 903 KC), to brak podstaw do twier-
dzenia, iż w razie jej nieważności strony wiąże ,,umowa nienazwana" o takiej treści,
jak umowa renty. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 KC czynność prawna sprzeczna z
prawem jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek. W odnie-
sieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązują-
cej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie
zostało spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 KC). Koncepcja Rzecznika
jest próbą obejścia przepisów regulujących wymóg formy czynności prawnej, której
niezachowanie powoduje nieważność tej czynności. Nie może być to akceptowane
przez Sąd Najwyższy, nie mieści się bowiem w swobodzie umów (art. 3531 KC).

Rozpoznając sprawę w granicach uzasadnienia podstawy kasacyjnej Sąd
Najwyższy nie rozważał, czy w stanie faktycznym sprawy jednorazowe świadczenie
(w roku podatkowym) mogło być uwzględnione jako świadczenie wynikające z
umowy renty, do której istoty należy okresowość świadczeń.

Z tych względów, na podstawie art. 39312 KPC w związku z art. 10 powołanej
ustawy z dnia 1 marca 1996 r., orzeczono jak w sentencji.
========================================