Wyrok z dnia 6 marca 2002 r.
III RN 27/01

Rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w za-
kresie podatku od towarów i usług ma charakter subsydiarny względem wyda-
nej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzji
określającej zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia podstawowego
zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczony od końca
roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi
równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego
ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług
(art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr
137, poz. 926 ze zm.).


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Józef Iwulski, Andrzej Kijowski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, w sprawie ze skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego Spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością w Z.G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 31
maja 1999 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, po rozpoznaniu na roz-
prawie w Izbie Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w dniu 6 marca
2002 r. rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia
16 maja 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Pierwszy Urząd Skarbowy w Z.G. decyzją z dnia 17 marca 1999 r., wydaną na
podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w wyniku powtórnej
analizy materiału dowodowego objętego stanowiącego rezultat kontroli przeprowa-
dzonej w dniu 24 czerwca 1997 r., do którego strona wniosła żądanie skierowania
sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, określił To-
warzystwu Finansowo-Leasingowemu Sp. z o. o. w Z.G. zaległość podatkową w po-
datku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. w wysokości 9.240 zł i odsetki od tej
kwoty w wysokości 5.275,70 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w
wysokości 30 % kwoty zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 2.772 zł. W wyniku
postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa w Z.G. decyzją z dnia 31 maja 1999 r.
utrzymała w mocy powyższą decyzję. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny-
Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 maja 2000 r. [...] uchylił za-
skarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że:
,,Organ odwoławczy nie ustosunkował się wnikliwie do zarzutu przedawnienia w za-
kresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i
usług. Przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie po-
datkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wy-
sokość tego zobowiązania. Zatem zgodnie z przepisami podatkowymi, organy po-
datkowe w jednej decyzji określają i ustalają chwilowe zobowiązania podatnika. Na-
leży zatem stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 68 § 1, który nawiązuje do przepi-
su art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, w przedmiotowej sprawie skarżącemu Towarzystwu
doręczono decyzję ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Organ jest w swoich wywodach niekonsekwentny, albowiem precyzyjnie i ściśle z
brzmieniem ocenia kwestię dotyczącą sformułowania 'decyzji ustalającej' użytego w
przepisie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Równie konsekwentnie należy oce-
niać i stosować zapisy przepisów art. 68 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2".

Prokurator Generalny wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 16
maja 2000 r. [...] zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i
pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr
74, poz. 368 ze zm.) i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja po-
datkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 328 § 2 KPC i art. 59
ustawy o NSA, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze
- Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie ,,nie zajął wyraźnego sta-
nowiska, co do terminu przedawnienia i innych zagadnień z tym związanych i w tym
zakresie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom art. 328 § 2 KPC. (...) Sąd
administracyjny jest 'sądem prawa', a nie 'sądem faktu'."; po drugie - wbrew sformu-
łowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisku Sądu: ,,W uzasadnieniu
decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 maja 1999 r. stwierdzono między innymi, że Izba
Skarbowa nie podziela poglądu podatnika co do terminu przedawnienia. Zdaniem
Izby Skarbowej, należy mieć przede wszystkim na uwadze to, iż decyzja ustalająca
dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest decyzją samoistną. Dlatego okres
przedawnienia w zakresie wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie po-
datkowe zastosowanie znajduje art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie
okres przedawnienia przedmiotowej kwestii - zdaniem Izby Skarbowej - wynosi 5 lat
licząc od dnia 31 grudnia 1995 r."; po trzecie - ,,Moment powstania obowiązku podat-
kowego w podatku od towarów i usług określa art. 6 ustawy o podatku od towarów i
usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 6 ust. 10 tej ustawy. De-
cyzje organów podatkowych dotyczyły określenia zaległości w podatku od towarów i
usług za miesiąc kwiecień 1995 r. Termin 5-letni, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordy-
nacji podatkowej, liczy się 'od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin
płatności podatku', czyli od końca 1995 r. Termin ten upłynął z końcem 2000 r. Decy-
zja organu II instancji została wydana w dniu 31 maja 1999 r., a zatem przed upły-
wem terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej".


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Zobowiązanie podatkowe w podatku od
towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku
od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordyna-
cji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy o podatku od towarów i
usług). Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji
podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego
wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ma wów-
czas obowiązek podjęcia na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i
usług łącznie dwóch rozstrzygnięć: po pierwsze, określa on kwotę zwrotu w prawi-
dłowej wysokości, czyli wydaje w tym zakresie decyzję, o której mowa jest w art. 21 §
3 Ordynacji podatkowej. W tym wypadku zobowiązanie podatkowe przedawnia się z
upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatno-
ści podatku (art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po dru-
gie, równocześnie ,,ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpo-
wiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania". W tym zakresie rozstrzygnię-
cie to ma więc znamiona decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordy-
nacji podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze to, iż decyzja dotycząca tzw. do-
datkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podat-
kowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiąza-
nie podatkowe, wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i
usług, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się
zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W
konsekwencji oznacza to, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w zakresie tzw. dodatkowego
zobowiązania podatkowego ma znamiona prawne decyzji ustalającej, która
podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w art.
27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak z racji subsydiarnego cha-
rakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika
w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzy-
gnięcia nie należy liczyć tak, jak to ma miejsce w wypadku decyzji ustalających (we-
dle art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - wchodziłby więc w grę termin 3 lat, liczony od
końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie
dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli - w danym wypadku - od daty wy-
dania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w należnej wysokości), lecz
tak samo, jak w wypadku ,,podstawowego zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 1
Ordynacji podatkowej). Tym samym, należy stanąć na stanowisku, że 5-letni termin
przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku
kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie
termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego
na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że zarówno decyzja Pierwszego
Urzędu Skarbowego w Z.G. z dnia 17 marca 1999 r., wydana na podstawie art. 27
ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby
Skarbowej w Z.G. z dnia 31 maja 1999 r., którymi organy podatkowe określiły Towa-
rzystwu Finansowo-Leasingowemu Sp. z o. o. w Z.G. kwotę zaległego podatku od
towarów i usług za kwiecień 1995 r. i równocześnie ustaliły na podstawie art. 27 ust.
6 ustawy o podatku od towarów i usług należne od tego podatnika tzw. dodatkowe
zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty stwierdzonego zawyżenia podat-
ku naliczonego, wydane zostały przed upływem 5 lat od końca 1995 roku, czyli od
końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, bowiem w
danym wypadku termin ten upływał dopiero z końcem 2000 r.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313 § 1 KPC
w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================