Wyrok z dnia 23 stycznia 2003 r.
III RN 241/01

Podatnik, który nie złożył prawidłowego rozliczenia podatkowego przed
wykreśleniem go z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,
poz. 50 ze zm.) traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku na-
liczonego nad należnym (art. 25 ust. 3 tej ustawy). Podatek należny staje się
wówczas zobowiązaniem podatkowym.

Przewodniczący Prezes SN Walerian Sanetra, Sędziowie SN: Józef Iwulski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2003 r. sprawy ze skargi Zofii
Ś. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 22 września 2000 r. [...] w przedmiocie
orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości po-
datkowe Spółki Cywilnej ,,B.L." w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.
wraz z odsetkami, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie
z dnia 9 maja 2001 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia
9 maja 2001 r. [...] wydanego w sprawie ze skargi Zofii Ś. na decyzję Izby Skarbowej
w R. z dnia 22 września 2000 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłe-
go wspólnika spółki cywilnej ,,B.L." za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od
towarów i usług za grudzień 1999 r. wraz z odsetkami. Zarzucił rażące naruszenie
art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyj-
nym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycz-
nia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,
poz. 50 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania.
Przebieg postępowania był następujący. Decyzją z dnia 29 maja 2000 r. Urząd
Skarbowy w Ł. na podstawie art. 115, art. 108 § 1 oraz art. 107 § 1 i 2 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekł o
odpowiedzialności podatkowej Zofii Ś., wspólniczki byłej spółki cywilnej ,,B.L.", za
zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień
1999 r. w kwocie 255.434,30 zł, obejmującej także należne odsetki za zwłokę. W
uzasadnieniu tej decyzji wskazano między innymi, że Zofia Ś. wspólnie z Michałem
Ś. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą ,,B.L."
Zakład Pracy Chronionej w Ł. W dniu 25 stycznia 2000 r. złożono w Urzędzie Skar-
bowym w Ł. deklarację podatkową VAT-7 tej spółki za miesiąc grudzień 1999 r., w
której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości
255.191,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku kontroli przeprowadzonej
przez Urząd Skarbowy w dniach 1, 3 i 4 lutego 2000 r. stwierdzono, że spółka cy-
wilna została rozwiązana w dniu 3 stycznia 2000 r. i z tym dniem zaprzestała prowa-
dzenia działalności gospodarczej oraz została wykreślona z rejestru. Postanowie-
niem z dnia 10 lutego 2000 r. Urząd Skarbowy wszczął w stosunku do byłych wspól-
ników spółki cywilnej postępowanie w sprawie orzeczenia o ich odpowiedzialności za
zaległości w podatku od towarów i usług, wskazując, że zgodnie z art. 25 ust. 3
ustawy o podatku od towarów i usług wykreślenie spółki cywilnej ,,B.L." z rejestru po-
datników podatku VAT z dniem 3 stycznia 2000 r. wyklucza możliwość skorzystania z
prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy po-
wołał się na art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że
skutki prawnopodatkowe związane z zaprzestaniem wykonywania czynności podle-
gających opodatkowaniu powstają z chwilą wykreślenia podatnika z rejestru, które
następuje z datą faktycznego zaprzestania wykonywania tych czynności. Konse-
kwencją tego zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy jest brak możliwości obniżenia kwoty
podatku należnego lub zwrotu jego różnicy względem podatku naliczonego, a co za
tym idzie brak możliwości uzyskania bezpośrednich i pośrednich zwrotów podatku. Z
art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają
solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten sto-
suje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległo-
ści podatkowe powstały w okresie, gdy był on jej wspólnikiem (art. 115 § 2 Ordynacji
podatkowej). Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 22 września 2000 r. utrzymała w
mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29 maja 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę Zofii Ś., wyrokiem z dnia 9
maja 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku
wskazał na ogólne reguły wynikające z art. 10, 19, 25 i 26 ustawy o podatku od towa-
rów i usług. Zdaniem Sądu, art. 10 ust. 2 tej ustawy nie uprawnia organu podatkowe-
go do ingerencji w treść ,,podatkowoprawnego stanu faktycznego" za okres rozlicze-
niowy tylko z tego powodu, że podatnik złożył deklarację podatkową po utracie pod-
miotowości, a przed wyrejestrowaniem się. Odmowa zwrotu podatku była uzasadnio-
na, gdyż rozliczenia z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług mogą
być dokonywane tylko z podatnikiem, a więc podmiotem stosunku podatkowopraw-
nego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Kwestię tę NSA rozstrzygnął wyrokiem z dnia
9 maja 2001 r. [...], oddalając skargę byłych wspólników spółki cywilnej ,,B.L.". W
uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, że po wykreśleniu podatnika z rejestru
(art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), to jest po dniu 3 stycznia 2000 r.
były podatnik nie mógł zrealizować uprawnienia z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy. Przepis
art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, że obniżenia kwoty lub
zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie
dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa
w art. 9 tej ustawy. W okresie rozliczeniowym (grudzień 1999 r.) spółka cywilna ,,B.L."
była zarejestrowanym podatnikiem. Wykreślenie podatnika po okresie rozliczenio-
wym nie może zdaniem NSA działać wstecz i pozbawiać go prawa nabytego na pod-
stawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia
podatku powstaje w momencie nabycia towaru i późniejsze wykreślenie z rejestru nie
może pozbawić możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Na poparcie
swojego stanowiska NSA przytoczył orzeczenia z dnia 23 grudnia 1998 r., III SA
2791/97 i III SA 2781/97. W ocenie NSA, przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od
towarów i usług nie może być rozumiany w taki sposób, że wykreślenie podatnika po
okresie rozliczeniowym uprawnia organ podatkowy do pozbawienia go prawa do ob-
niżenia podatku naliczonego. Taka wykładnia byłaby zdaniem Sądu wewnętrznie
sprzeczna, ponieważ z przepisu tego wynika równocześnie obowiązek ,,bycia zareje-
strowanym podatnikiem" w okresie rozliczeniowym, a to wymaganie podatnik spełnił.
Powstanie zaległości podatkowej jest według NSA konsekwencją błędnego stanowi-
ska organów podatkowych co do wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towa-
rów i usług. Jeżeliby traktować uprawnienie podatnika z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy
wyłącznie jako przywilej podatkowy, który może być skonkretyzowany dopiero w zło-
żonej deklaracji, to dlaczego zgodnie z art. 27 ust. 4 tej ustawy, uprawnienie to jest
traktowane przez ustawodawcę jako obowiązek. Zatem fakt wykreślenia podatnika z
rejestru po okresie rozliczeniowym nie może unicestwić prawa podatnika nabytego w
okresie rozliczeniowym. Różnica między uprawnieniem do obniżenia kwoty podatku
należnego (art. 19 ust. 1 ustawy), a uprawnieniem do zwrotu różnicy podatku (art. 21
ust. 2) jako wyjątku od zasady - bo zasadą (art. 21 ust. 1) jest prawo do przeniesienia
tej różnicy na następny okres rozliczeniowy - polega na tym, że to pierwsze upraw-
nienie jest uprawnieniem jednostkowym wynikającym z zaewidencjonowania faktur
dokumentujących nabycie towaru, realizowanym w okresie rozliczeniowym (art. 10
ust. 1), a to drugie różnicą między sumą powyższych uprawnień jednostkowych (po-
datkiem należnym w okresie rozliczeniowym). Dlatego zdaniem NSA, by zrealizować
uprawnienie do przeniesienia różnicy podatku na następny okres rozliczeniowy, a
tym samym uprawnienie do zwrotu podatnik musi mieć zdolność podatkowoprawną i
być zarejestrowanym (zasada ciągłości rejestracji) oraz złożyć deklarację w określo-
nym terminie. Prawo do obniżenia podatnik nabył natomiast w okresie rozliczenio-
wym, w którym był zarejestrowany. Taka wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od
towarów i usług wynika według NSA także z prawidłowego rozumienia art. 27 ust. 8
pkt 2 ustawy w związku z jej art. 27 ust. 5 i 6.
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, interpretacja art. 25 ust. 3 ustawy o podat-
ku od towarów i usług dokonana przez NSA nie ma uzasadnienia w jego treści. Z
przepisu tego wynika bowiem, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należ-
nego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego
lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Za sprzeczny z in-
terpretacją gramatyczną tego przepisu należy uznać pogląd NSA, że wykreślenie
podatnika po okresie rozliczeniowym nie pozbawia go prawa do obniżenia podatku
należnego lub zwrotu podatku. Przepis stanowi wyraźnie, że zwrotu różnicy podatku
należnego nie stosuje się, jeżeli podatnik został wykreślony z rejestru. W przypadku,
gdy przepis w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, ustanawia
określoną regułę prawną, sięganie do wykładni funkcjonalnej i systemowej jest nie-
dopuszczalne. Zgodnie z zasadą potrącalności, podatek należny może być obniżony
o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, ale przy zachowaniu określonych
w ustawie przepisów. Z prawa tego mogą skorzystać podatnicy podatku od towarów i
usług (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Ustawodawca określił
terminy, w jakich można dokonać potrącenia (art. 19 ust. 3 i 3a ustawy) oraz wpro-
wadził warunek, że podatnik w chwili dokonania rozliczenia musi figurować w reje-
strze podatników VAT (art. 25 ust. 3 ustawy). W przypadku, gdy warunek ten nie zo-
stanie dotrzymany, podatnik nie ma prawa odliczyć kwoty podatku naliczonego. W
takiej sytuacji podatek należny staje się zobowiązaniem podatkowym. Brak wpłaty w
ustawowym terminie powoduje, iż zobowiązanie podatkowe staje się zaległością po-
datkową. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż deklaracja podatkowa za gru-
dzień 1999 r. została złożona w dniu 25 stycznia 2000 r., a więc w czasie, gdy spółka
cywilna ,,B.L." została już zlikwidowana, co nastąpiło w dniu 3 stycznia 2000 r. Tym
samym spółka utraciła przymiot podatnika podatku od towarów i usług oraz została
wykreślona z rejestru podatników VAT. Uprawnienie podatnika (co słusznie zauważył
NSA) może być zrealizowane w ściśle określony sposób i w ściśle określonym termi-
nie. Sposób realizacji tego uprawnienia wynika również z art. 10 ust. 1 i art. 26
ustawy. Podatnik został bowiem zobowiązany do składania deklaracji podatkowych w
terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowią-
zek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie uprawnienie to nie zostało jednak zreali-
zowane. Deklaracja VAT-7 została bowiem złożona po utracie przez spółkę przymiotu
podatnika podatku od towarów i usług. W tej sytuacji z uwagi na brak podmiotu (po-
datnika), który mógł skutecznie zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego,
podatek ten stał się należnym zobowiązaniem podatkowym, a wobec nieuiszczenia
stał się zaległością podatkową. Fakt złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 nie
może stanowić podstawy do skorzystania z uprawnień do obniżenia podatku należ-
nego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć szczegółowo kolejność zdarzeń ustalonych w
stanie faktycznym sprawy. W listopadzie 1999 r. spółka cywilna ,,B.L." wykazała nad-
wyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 247.659,00 zł. W grudniu 1999
r. spółka dokonała zakupów opodatkowanych, związanych ze sprzedażą opodatko-
waną, zaliczonych do środków trwałych (3 autobusy ,,Autosan" i samochód ciężarowy
,,Kamaz", które w w grudniu 1999 r. oddano w leasing) na kwotę 668.145,00 zł, od
których podatek VAT wynosił 146.992,00 zł. W miesiącu tym dokonano też innych
zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną na kwotę 391.548,00 zł, od któ-
rych podatek VAT wynosił 83.496,00 zł. W dniu 31 grudnia 1999 r. spółka nie miała
materiałów, towarów handlowych oraz wyrobów gotowych i produkcji w toku. W okre-
sie od 1 stycznia 2000 r. do 3 stycznia 2000 r. spółka nie dokonywała żadnych czyn-
ności podlegających opodatkowaniu. W dniu 3 stycznia 2000 r. spółka cywilna ,,B.L."
została rozwiązana, a jej wszystkie środki trwałe zostały z tym dniem przekazane do
Przedsiębiorstwa Wielobranżowego ,,B.L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W dniu 21 stycznia 2000 r. Urząd Skarbowy w Ł. otrzymał z Urzędu Miasta w Ł. de-
cyzję z dnia 14 stycznia 2000 r. o wykreśleniu spółki cywilnej ,,B.L." z ewidencji dzia-
łalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2000 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika,
że wykreślenie nastąpiło na podstawie informacji złożonej przez wspólników w dniu 4
stycznia 2000 r. W dniu 25 stycznia 2000 r. w imieniu spółki cywilnej ,,B.L." złożono
deklarację VAT-7 za grudzień 1999 r., z której wynikało, że spółce należy się zwrot
podatku naliczonego nad należnym w wysokości 255.191,00 zł. W tej deklaracji oraz
w odrębnym piśmie z tej samej daty zawarty był wniosek o zwrot nadwyżki na rachu-
nek bankowy podatnika (spółki cywilnej), gdyż z uwagi na zaprzestanie działalności
nie ma możliwości przeniesienia nadwyżki na następny miesiąc. W dniu 16 lutego
2000 r. w imieniu spółki cywilnej zostało złożone zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z
dniem 3 stycznia 2000 r, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z
powodu likwidacji spółki. W tej samej dacie złożono informacje NIP-2A i NIP-2, w któ-
rych potwierdzono likwidację spółki z dniem 3 stycznia 2000 r.
Istotne jest zwrócenie uwagi na to, że w dniu złożenia deklaracji podatkowej
za miesiąc grudzień 1999 r., tj. w dniu 25 stycznia 2000 r. spółka ,,B.L." już nie ist-
niała, bo została rozwiązana w dniu 3 stycznia 2000 r. Ta okoliczność nie budzi żad-
nej wątpliwości, czego nie można powiedzieć o dacie, w której nastąpiło wykreślenie
tej spółki z rejestru podatników. Z faktów ustalonych przez NSA, stanowiących pod-
stawę zaskarżonego wyroku i wiążących Sąd Najwyższy przy rozpoznaniu rewizji
nadzwyczajnej (art. 39311 § 2 k.p.c.), nie wynika bowiem jednoznacznie, kiedy nastą-
piło to wykreślenie. Wiadomo kiedy wykreślono spółkę z ewidencji działalności go-
spodarczej (14 stycznia 2000 r. ze skutkiem od 3 stycznia 2000 r.) oraz kiedy nastą-
piło zgłoszenie zaprzestania działalności opodatkowanej (16 lutego 2000 r.).
Wszystko więc wskazuje, że wykreślenia spółki cywilnej ,,B.L." z rejestru podatników
VAT dokonano po dniu 16 lutego 2000 r., ale ze skutkiem od dnia 3 stycznia 2000 r.
Należy więc przyjąć, że w dniu złożenia deklaracji podatkowej (25 stycznia 2000 r.)
spółka cywilna już nie istniała jako podmiot prawa cywilnego, ale była jeszcze wpisa-
na w rejestrze podatkowym. Powstaje więc problem jak ocenić takie ,,wsteczne" wy-
kreślenie z rejestru podatkowego, zwłaszcza w kontekście art. 25 ust. 3 ustawy o
podatku od towarów i usług, który dotyczy podatników ,,wykreślonych z rejestru". Czy
decydująca jest data czynności polegającej na dokonaniu wykreślenia, czy też data
zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu ustalona jako data nastąpienia
skutków prawnych wynikających z wykreślenia z rejestru.
Kwestia ta była przedmiotem szczegółowych zarzutów podatników i rozważań
NSA w prawomocnie zakończonej sprawie dotyczącej zwrotu na rzecz spółki cywilnej
,,B.L." (byłych wspólników tej spółki Zofii i Michała Ś.) nadwyżki podatku naliczonego
nad należnym za grudzień 1999 r. Wyrokiem NSA z dnia 9 maja 2001 r. [...] oddalono
skargę na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 22 września 2000 r., którą utrzymano
w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 22 maja 2000 r., odmawiającą
zwrotu tej różnicy. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził między innymi, że wa-
runkiem otrzymania zwrotu różnicy podatku jest złożenie deklaracji podatkowej, którą
może złożyć tylko podatnik, a więc w rozpatrywanej sprawie spółka cywilna ,,B.L.".
Niesporne było, że spółka ta została rozwiązana w dniu 3 stycznia 2000 r. Zdaniem
Sądu, z przepisów art. 5 ust. 1-4 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług
wynika, iż uprawnienie do zwrotu różnicy podatku może wynikać tylko z deklaracji
prawidłowo złożonej przez istniejącego podatnika. Nie jest więc istotny sam fakt reje-
stracji podatnika w chwili złożenia deklaracji podatkowej, ale konieczne jest posiada-
nie przez niego zdolności podatkowej, która nie jest przedłużona do czasu zgłosze-
nia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (co w sprawie nastąpiło
w dniu 16 lutego 2000 r.). Sąd administracyjny podkreślił, że zgłoszenia o zaprzesta-
niu wykonywania czynności opodatkowanych dokonano w momencie, gdy spółka
cywilna ,,B.L." już nie istniała, bo została rozwiązana w dniu 3 stycznia 2000 r.
W rozpatrywanej sprawie, NSA pogląd ten podtrzymał, a co nawet ważniejsze
taka ocena jako wynikająca z prawomocnego wyroku ma powagę rzeczy osądzonej
(art. 366 k.p.c.) oraz wiąże nie tylko strony i sąd który wydał wyrok, ale także inne
sądy i inne organy państwowe (art. 365 § 1 k.p.c.). Sąd Najwyższy również jest więc
związany rozstrzygnięciem, że spółce cywilnej ,,B.L." nie przysługiwał zwrot nadwyżki
podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. Przedstawiona wykładnia jest
prawidłowa. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik,
który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany
jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu. Zgło-
szenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykony-
wania czynności jest wynikiem woli podatnika, który decyduje z jaką datą zaprzestaje
tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt celem dokonania wykreśle-
nia z rejestru podatników VAT ze wskazaną datą (por. uzasadnienia wyroków NSA z
dnia 4 kwietnia 2000 r., SA/Rz 2375/98, LEX nr 42501 i z dnia 17 kwietnia 1998 r.,
SA/Bk 646/96, LEX nr 32942). Dla oceny, czy podatnik jest wpisany do rejestru de-
cydująca jest więc data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych
ustalona przez urząd skarbowy (zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu
działalności), a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. W
rozpoznawanej sprawie podatnik (spółka cywilna) samodzielnie podjął decyzję o za-
przestaniu działalności, a nawet decyzję dalej idącą, bo o rozwiązaniu spółki. Data
tego rozwiązania spółki to nie tylko data zaprzestania działalności opodatkowanej,
ale także moment utraty podmiotowości prawnopodatkowej spółki. Nie można bo-
wiem uznać, że spółka cywilna, mimo że została rozwiązana i wobec tego zaprze-
stała działalności opodatkowanej, to jednak do daty dokonania czynności technicznej
wykreślenia z rejestru istniała jako podmiot prawa podatkowego. Kwestię tę należy
podsumować w ten sposób, że spółka cywilna ,,B.L." w momencie złożenia deklaracji
podatkowej w dniu 25 stycznia 2000 r. nie istniała jako podmiot prawa podatkowego i
należy traktować ją w tej dacie jako podatnika wykreślonego z rejestru podatkowego
w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy.
Wobec tego należy postawić pytanie, kto w dniu 25 stycznia 2000 r. złożył de-
klarację podatkową, skoro w tym dniu spółka była już rozwiązana. Deklarację tę zło-
żyli byli wspólnicy rozwiązanej spółki, ale na rzecz tej spółki. Deklaracja i wniosek o
zwrot dotyczyły bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz spółki (nieistniejącej w tym mo-
mencie). W istocie więc nie była to już w rozumieniu przepisów ustawy deklaracja i
wniosek spółki (bo ta była rozwiązana). Nie była to tym samym deklaracja i wniosek
podatnika, którym była spółka cywilna. Podkreślenia wymaga też, że nie toczyła się
żadna sprawa, w której podmiot uważający się za następcę prawnego rozwiązanej
spółki cywilnej (np. byli wspólnicy we własnym imieniu lub spółka z ograniczoną od-
powiedzialnością, do której jako aport wniesiono majątek trwały spółki cywilnej), pró-
bował zrealizować sytuację prawną tej spółki, z której wynikałoby prawo do uzyska-
nia zwrotu podatku. Takiej sytuacji nie dotyczy też rozpoznawana sprawa. Chodzi w
niej bowiem wprawdzie o odpowiedzialność byłych wspólników, ale nie za własne
zobowiązania, a za zobowiązania spółki cywilnej, na mocy szczególnych przepisów.
Dlatego też nie podlegają rozważeniu kwestie związane z możliwością zrealizowania
sytuacji prawnej zlikwidowanego podatnika, prowadzącej do zwrotu podatku na rzecz
jego następców prawnych. Już w tym miejscu należy więc wskazać na nieadekwat-
ność do rozpoznawanej sprawy powołania przez NSA wyroku z dnia 23 grudnia 1998
r., III SA 2791/97, (ONSA 2000 r. z. 1, poz. 19). W tezie tego wyroku stwierdzono, że
prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w momencie
nabycia towaru lub usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i póź-
niejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie może już unicestwić nabytego prawa.
Jeżeli więc spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła prawo do odliczenia
podatku naliczonego w okresie zarejestrowania w rejestrze, o którym mowa w art. 9
ustawy, prawo to przechodzi na spółkę, która przejęła ją w ramach sukcesji uniwer-
salnej na podstawie art. 285 § 3 Kodeksu handlowego. W sprawie tej w styczniu
1997 r. do Urzędu Skarbowego W.-B. wpłynęło zgłoszenie (VAT-Z) o zaprzestaniu z
dniem 9 grudnia 1996 r. wykonywania działalności przez spółkę z ograniczoną odpo-
wiedzialnością ,,I.C.F.". W tym samym miesiącu wpłynęła także deklaracja VAT-7 za
grudzień 1996 r., z której wynikało, że spółce należy się zwrot nadwyżki podatku nali-
czonego nad należnym w wysokości 1.689 zł. W deklaracji zawarto prośbę o zwrot
nadwyżki na rachunek innego podmiotu, a mianowicie ,,I.C.F.S." spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością. NSA przeprowadził w tej sprawie wykładnię, że jeżeli roszczenie
o zwrot podatku powstało w czasie, kiedy spółka ,,I.C.F." była jeszcze zarejestrowana,
to przeszło na następcę prawnego tej spółki i może być dochodzone w postępowaniu
podatkowym (por. też wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r., SA III SA 2367/00, Prze-
gląd Podatkowy 2002 r. nr 10, poz. 41; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1994 r., SA/Kr
1851/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997 r. nr 3, poz. 71). Jak wyżej
stwierdzono ani w poprzedniej sprawie, ani w sprawie rozpoznawanej, przedmiotem
rozstrzygnięć nie był zwrot nadwyżki podatku na rzecz następcy prawnego zlikwido-
wanej spółki cywilnej ,,B.L.". Dlatego też Sąd Najwyższy nie dokonuje wykładni, czy
rzeczywiście takie zrealizowanie uprawnień przez następcę prawnego zlikwidowane-
go podatnika jest możliwe, a jedynie wskazuje na błąd w odniesieniu przedstawionym
w zaskarżonym wyroku.
W orzecznictwie NSA od dłuższego czasu występuje rozbieżność co do wy-
kładni i stosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to w
szczególności oceny jakie zdarzenia są decydujące dla możliwości zrealizowania
prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do mo-
mentu wykreślenia podatnika z rejestru. W szczególności dotyczy to kwestii, czy po-
datnik musi być zarejestrowany tylko w momencie dokonywania czynności podlega-
jących opodatkowaniu, czy także w chwili złożenia deklaracji podatkowej za ten
okres (wniosku o zwrot lub obniżenie), czy też także w momencie wydawania decyzji
w tym przedmiocie przez organ podatkowy. Można w tym zakresie wskazać wyroki: z
dnia 16 maja 2001 r., III SA 209/00 (Glosa 2002 r. nr 4, s. 47); z dnia 10 października
2000 r., III SA 2353/99 (LEX nr 47086); z dnia 20 września 2000 r., SA/Sz 811/99
(Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2001 r. nr 4, s. 36); z dnia 23 maja 2000 r.,
SA/Bk 596/99 (LEX nr 41618); z dnia 12 kwietnia 2000 r., SA/Bk 330/99 (Przegląd
Orzecznictwa Podatkowego 2002 r. nr 3, poz. 94); z dnia 4 kwietnia 2000 r., SA/Rz
2375/98 (LEX nr 42501); z dnia 24 marca 1999 r., III SA 5133/98 (ONSA 2000 r. z. 1,
poz. 42; Monitor Podatkowy 2000 r. nr 7, s. 15 z glosą Z. Modzelewskiego); z dnia 23
grudnia 1998 r., III SA 2781/97 (LEX nr 37163); z dnia 17 kwietnia 1998 r., SA/Bk
646/96 (LEX nr 32942); z dnia 13 marca 1998 r., III SA 1166/96 (LEX nr 40946); z
dnia 16 grudnia 1997 r., III SA 827/96 (LEX nr 32042) z dnia 2 grudnia 1997 r., III SA
802/96 (LEX nr 32032); z dnia 28 listopada 1997 r., SA/Gd 2363/95 (LEX nr 31858);
z dnia 26 listopada 1997 r., III SA 727/96 (Monitor Podatkowy 1998 r. nr 9, poz. 292);
z dnia 6 lutego 1997 r., I SA/Po 1109/96 (LEX nr 28531); z dnia 22 czerwca 1995 r.,
SA/Po 443/95 (LEX nr 26841). Najdalej na korzyść podatników poszedł Sąd admini-
stracyjny w wyroku z dnia 23 grudnia 1998 r., III SA 2781/97 (LEX nr 37163), wska-
zanym w zaskarżonym orzeczeniu. Przyjął bowiem, że skoro podatnik skorzystał z
przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czer-
wiec 1997 r. i w tym okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe, również w
zakresie rejestracji, to późniejsze wykreślenie z rejestru nie może pozbawiać podat-
nika możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa. Z uzasadnienia wynika przy
tym, że podatnik został wykreślony z rejestru w dniu 10 lipca 1997 r., a wniosek o
zwrot nadwyżki złożył w dniu 24 lipca 1997 r. W tym orzeczeniu NSA uznał więc, że
wystarczy, by podatnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, a może być już
wykreślony z rejestru w dacie złożenia deklaracji podatkowej, a tym bardziej w dacie
decyzji o zwrocie. Pogląd ten jednak należy uznać za skrajny (o czym niżej).
Próbą wyjścia z tej rozbieżności był wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o
podjęcie przez Sąd Najwyższy uchwały w składzie siedmiu sędziów. Sąd Najwyższy
podjął taką uchwałę w dniu 15 maja 2002 r., III AZP 1/02 (dotychczas niepublikowa-
na; teza Biuletyn SN 2002 r. nr 5, s. 5), w której przyjął, że podatnik, który w dacie
złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem,
nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług - prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczo-
nego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o
którym mowa w art. 9 tej ustawy. Uchwała ta (ze względu na zakres przedstawionego
zagadnienia) rozstrzyga jednak tylko część wątpliwości. Wynika z niej bowiem, że
prawo do zwrotu ma podatnik, który został wykreślony z rejestru po złożeniu prawi-
dłowego rozliczenia podatkowego. Inaczej mówiąc, nie musi być zarejestrowany w
chwili zwrotu (wydania decyzji w tym zakresie). Jak łatwo jednak zauważyć w rozpo-
znawanej sprawie w imieniu spółki cywilnej ,,B.L." rozliczenie podatkowe zostało zło-
żone po wykreśleniu jej z rejestru i rozwiązaniu, powodującym zaprzestanie działal-
ności opodatkowanej. Występujące w sprawie zagadnienie sprowadza się więc do
pytania, czy można żądać zwrotu nadwyżki podatku, jeżeli w okresie rozliczeniowym
podatnik był zarejestrowany, a w chwili składania rozliczenia podatkowego był już
wykreślony (a nadto nie istniał). We wskazanym orzecznictwie NSA przeważa po-
gląd, że prawo do obniżenia (zwrotu) podatku ma tylko podatnik zarejestrowany w
chwili złożenia rozliczenia podatkowego. Inaczej mówiąc, że nie wystarczy aby po-
datnik był zarejestrowany w okresie rozliczeniowym, ale także musi spełniać ten wa-
runek w chwili złożenia rozliczenia. Tak w szczególności wskazane wyżej wyroki
NSA: z dnia 20 września 2000 r., SA/Sz 811/99, według którego obniżenia kwoty lub
zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się do podatników,
którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru podat-
ników VAT; istotną rzeczą jest fakt, czy w dacie zgłoszenia wniosku w sprawie zwrotu
nadwyżki podatku podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, czy został już wy-
kreślony; z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 596/99, zgodnie z którym art. 25 ust. 3
ustawy nie przesądza o niemożliwości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad
należnym, jeżeli podmiot gospodarczy w momencie złożenia rozliczenia podatku był
podatnikiem, a następnie już po złożeniu rozliczenia zaprzestał prowadzenia działal-
ności gospodarczej; z dnia 17 kwietnia 1998 r., SA/Bk 646/96, stwierdzający, że ob-
niżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stosuje się
do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z
rejestru podatników VAT; istotną rzeczą jest fakt, czy w dacie zgłoszenia wniosku w
sprawie zwrotu nadwyżki podatku podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT, czy
został już wykreślony.
Sąd Najwyższy ten pogląd podziela. Wynika on z art. 19 w związku z art. 25
ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik ma bowiem prawo do obniże-
nia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
usług (art. 19 ust. 1), ale musi uczynić to w sposób, a przede wszystkim w terminach,
szczegółowo wskazanych w art. 19 ust. 3 i 3a. Jeżeli podatnik tego nie uczyni (we
wskazany sposób i określonym terminie), to traci prawo do obniżenia (art. 19 ust. 3b)
i to niezależnie od przyczyn niezachowania tego warunku. Wyjątkowo podatnik może
dokonać rozliczenia w terminie określonym w art. 19 ust. 4 ustawy, ale zawsze musi
to nastąpić przed wykreśleniem z rejestru podatników (art. 25 ust. 3 ustawy). Jeżeli
więc podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed
wykreśleniem z rejestru podatników, to traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu
różnicy podatku należnego. Tak bowiem należy rozumieć zwrot tego przepisu, że
obniżenia (zwrotu różnicy) ,,nie stosuje się". Sąd Najwyższy (odmiennie niż NSA) nie
dostrzega sprzeczności takiej wykładni z przepisami nakładającymi na podatnika
obowiązek składania rozliczeń. To, że podatnik ma obowiązek rozliczania się, nie
oznacza, że jeżeli tego obowiązku nie wykona to zachowa prawo do obniżenia.
Wręcz odwrotnie jest całkowicie racjonalne, że niewykonanie obowiązku powoduje
utratę prawa.
Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że w rozpoznawanej
sprawie spółka cywilna ,,B.L." utraciła prawo do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku
należnego wskutek wykreślenia jej z rejestru podatkowego (a także utraty podmioto-
wości prawnopodatkowej) przed złożeniem rozliczenia podatkowego za grudzień
1999 r. Jak wyżej wskazano, spółka nie tyle, że złożyła to rozliczenie po wykreśleniu
z rejestru, co w ogóle takiego rozliczenia nie złożyła. W dniu 25 stycznia 2000 r.
spółka już bowiem nie istniała, a więc nie mogła też złożyć prawnie skutecznego roz-
liczenia podatkowego.
W zaskarżonym wyroku NSA przyjął, że wprawdzie spółce zwrot podatku się
nie należy, ale może nie zapłacić w ogóle podatku należnego. Pogląd taki jest przede
wszystkim sprzeczny z art. 21 ustawy. Wynika bowiem z niego, że w przypadku gdy
kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku
należnego, to podatnik ma prawo obniżenia o tę różnicę podatku za następne okresy
(w pewnych przypadkach zwrotu tej różnicy). Wynika z tego dość prosty wniosek.
Podatnik, który skorzystał z prawa obniżenia (zwrotu) może w takim zakresie nie za-
płacić podatku należnego. Jeżeli jednak podatnik utracił prawo do obniżenia (zwrotu)
podatku, to musi po prostu zapłacić podatek należny, który staje się jego zobowiąza-
niem podatkowym. Słusznie więc w rewizji nadzwyczajnej podnosi się wyraźną
sprzeczność w rozważaniach NSA, który z jednej strony wyraża pogląd, że spółka
utraciła prawo do obniżenia (zwrotu) podatku, a z drugiej strony, że mimo to nie ma
obowiązku zapłacenia podatku należnego. W orzecznictwie NSA (dotyczącym
wprawdzie czynności opodatkowanych przed zarejestrowaniem, ale przecież art. 25
ust. 3 ustawy nie czyni rozróżnienia w tym zakresie) całkowicie ugruntowany jest po-
gląd odmienny i prawidłowy, że niemożność obniżenia podatku należnego powoduje
obowiązek jego zapłaty (wyrok z dnia 8 maja 1998 r., III SA 1310/96, LEX nr 35476,
według którego fakt niezarejestrowania się podatnika wyklucza skorzystanie z prawa
do obniżenia podatku należnego o naliczony; nie zwalnia to jednak podatnika od cią-
żącego na nim obowiązku podatkowego, a dodatkowo powoduje, że podatek należny
w całości staje się zobowiązaniem podatkowym ze względu na niemożność pomniej-
szenia go o podatek naliczony; patrz też wyrok z dnia 26 listopada 1997 r., III SA
727/96, Monitor Podatkowy 1998 r. nr 9, s. 29; wyrok z dnia 25 czerwca 1997 r., I
SA/Lu 294/96, LEX nr 29841, postanowienie z dnia 10 kwietnia 1997 r., I SA/Po
1363/96, LEX nr 29327, oraz wyrok z dnia 19 września 1996 r., SA/Po 3187/95, LEX
nr 27254).
Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313 § 1 k.p.c. w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo
o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o
kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr
43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================