Wyrok z dnia 8 listopada 1996 r.
III RN 24/96

Uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uz-
naniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione
zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości
lub części (art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach po-
datkowych - jednolity tekst: Dz. U. z 1983 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz (sprawozdawca), Sędzia SN: Janusz
Łętowski, Sędzia NSA: Jerzy Sulimierski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 1996 r. sprawy ze skargi Zakładów
Tytoniowych w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 11 stycznia 1995 r. [...] oraz
poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie określenia
odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za 1993 r. oraz
odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za
okres od 1 stycznia 1993 r. do 15 czerwca 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej
Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 4 marca 1996 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-
ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.


U z a s a d n i e n i e

Urząd Kontroli Skarbowej dokonał w Zakładach Tytoniowych w L. kontroli, która
wykazała, że podatnik nie zachował terminowości wpłat podatku obrotowego za 1993 r.
W związku z tym inspektor kontroli skarbowej zaliczył bieżące wpłaty podatku na
pokrycie zaległych należności i odsetek.
Zakłady Tytoniowe w L. zakwestionowały wyliczenie inspektora i skierowały
sprawę na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych.
[...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 września 1994 r. [...] określił wysokość
odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za rok 1993 na dzień
20 czerwca 1994 r. w łącznej kwocie 5.810.932.000 zł. i nie uznał wyliczenia
poczynionego przez podatnika za prawidłowe, a ponadto odmówił umorzenia odsetek
za zwłokę od nieterminowych wpłat podatku obrotowego za okres od 1 stycznia 1993 r.
do 15 czerwca 1993 r. W uzasadnieniu decyzji dokonał szczegółowego rozliczenia
podatku obrotowego za 1993 r. na podstawie karty kontowej podatku obrotowego,
prowadzonej przez Urząd oraz wykazu wpłat podatku przesłanego przez podatnika w
dniu 29 sierpnia 1994 r. wraz z wyjaśnieniem z dnia 23 sierpnia 1994 r. Urząd nie uznał
za prawidłowe rozliczenia dokonanego przez podatnika, w którym wadliwie obliczono
odsetki za zwłokę. Wyniosły one bowiem 4.843.572.000 zł., a nie jak wyliczyły Zakłady
Tytoniowe na kwotę 9.334.000 zł. Odmawiając umorzenia odsetek za zwłokę, Urząd
Skarbowy wziął pod uwagę tę okoliczność, że terminy płatności podatku obrotowego w
1993 r. były trzykrotnie odroczone. Ponadto, że dynamika wzrostu przychodów
podatnika w 1994 r. nie pozwala, pomimo deficytu budżetowego, uznać sytuacji
Zakładów Tytoniowych za uzasadniającą umorzenie odsetek za zwłokę.
Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Tytoniowych w L.
decyzją z dnia 11 stycznia 1995 r. [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję po
dokładnej analizie wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy I instancji. W uzasad-
nieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że wydane przez Urząd Skarbowy w L. zaś-
wiadczenia z 22 grudnia 1993 r. i z 8 lutego 1994 r. oparte były na deklarowanej przez
podatnika wysokości zobowiązania podatkowego i dopiero kontrola źródłowa pozwoliła
stwierdzić, że podatnik nieterminowo i w zaniżonych kwotach regulował należności za
okresy dekadowe. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że jednoczesne rozstrzygnięcie w
jednym postępowaniu dwóch spraw, tj. określenie wysokości odsetek za zwłokę i
odmowa ich umorzenia, nie ograniczyło prawa podatnika do odwołania się od części lub
całości decyzji . Rozpatrując wniosek w zakresie dotyczącym umorzenia odsetek za
zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą gospodarcze lub społeczne
podstawy do umorzenia odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 31 ustawy z dnia 19
grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr
108, poz. 486 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, po rozpoznaniu
skargi Zakładów Tytoniowych w L. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w L., wyrokiem
z dnia 4 marca 1996 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zwrocie kosztów
postępowania w kwocie 4.124 zł na rzecz Zakładów Tytoniowych w L. od Izby
Skarbowej w L. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że
uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw
dla strony działającej w dobrej wierze. NSA dopatrzył się uchybień organu podatkowego
I instancji w wyżej wymienionych zaświadczeniach, według których nie występowały
zaległości w rozliczeniach podatnika za 12 miesięcy 1993 r. Według art. 218 § 1 KPA
wydane zaświadczenia potwierdzają fakty albo stan prawny, wynikający z prowadzonej
przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego
posiadaniu. Skarżące Zakłady Tytoniowe w L. miały podstawę do przyjęcia, że według
rozliczeń za 12 miesięcy 1993 r. nie posiadały zaległości podatkowych, a zatem nie
istniała podstawa do naliczenia odsetek. Skarżąca działała w dobrej wierze, uznając
wysokość odsetek wyliczonych zgodnie z dołączonym do skargi załącznikiem.
Powyższy wyrok zaskarżył Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W swej rewizji nadzwyczajnej zarzucił temu wyrokowi rażące naruszenie art. 328 § 2 w
związku z art. 393 § 1 KPC i art. 211 KPA. Skarżący wniósł o uchylenie powyższego
wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi
Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Rozpatrując rewizję nadzwyczajną Sąd Najwyższy wziął pod uwagę, co
następuje:

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatko-
waniu jednostek uspołecznionych (jednolity tekst: Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77 ze
zm.), a od 5 lipca 1993 r. zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 56 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,
poz. 50 ze zm.), Zakłady Tytoniowe w L. były jako podatnik obowiązane w 1993 r. bez
wezwania organu podatkowego do obliczenia i terminowego wpłacania należnego
podatku oraz odsetek za zwłokę związaną z nieterminową realizacją podatku (art. 19
ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Niesporne jest,
że Zakłady Tytoniowe w L. uiszczały niektóre wpłaty na podatek obrotowy za 1993 r. po
upływie obowiązujących terminów, co pociągnęło za sobą obowiązek równoczesnego
pokrywania odsetek za zwłokę zgodnie z art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych
oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie
wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 1,
poz. 4 ze zm.). Z zebranego w sprawie materiału wynika, że [...] Urząd Skarbowy w L.,
opierając się na okresowych rozliczeniach (deklaracjach podatnika) zarachował
dokonane wpłaty w całości na zaległy podatek, zamiast pokrywać z nich również odsetki
za zwłokę od zapłaconej kwoty zaległego podatku. Podatnik nie kwestionował faktu
nieterminowych wpłat należnego podatku. W związku z tym powinien liczyć się z
wynikającymi z przepisów prawa konsekwencjami. Obowiązek zapłaty odsetek za
zwłokę powstaje bowiem z mocy prawa, gdyż w każdej sytuacji faktycznej istnienie
zaległości podatkowej powoduje dla podatnika następstwo w postaci obowiązku
świadczenia od niejdsetek za zwłokę. Zakłady Tytoniowe w L., uiszczając zaległy
podatek obrotowy za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1993 r., obowiązane były w
sporządzonych deklaracjach naliczyć równocześnie stosowne odsetki za zwłokę, czego
nie czyniły. Organ podatkowy, opierając się na deklaracjach podatnika, nie dokonywał
właściwego zarachowania wpłaconych kwot. W tych okolicznościach faktycznych
Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był ocenić, czy na skutek zachowania
podatnika, a następnie organu podatkowego, podatnik może być zwolniony od
uiszczenia kwot zaległego podatku należnego z mocy prawa na skutek nieprawidłowego
działania obu stron. Z lakonicznych motywów zakwestionowanego rewizją
nadzwyczajną wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się
do tego problemu i nie rozpoznał sprawy co do jej istoty w świetle obowiązującego
prawa. Nie dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy
Naczelny Sąd Administracyjny przyjął wyłącznie na podstawie błędnych zaświadczeń
wydanych 22 grudnia 1993 r. i 8 lutego 1994 r. przez [...] Urząd Skarbowy, a więc po
okresie powstania obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę, że podatnik działał w
dobrej wierze i "nie istniała podstawa do naliczenia odsetek". Z tym stanowiskiem NSA
nie można się zgodzić, gdyż w świetle ustalonych okoliczności nasuwa zastrzeżenia co
do prawidłowości. Ogólnikowe i oparte na formalnym argumencie, nieprzekonywujące i
wadliwe z punktu widzenia wymagań przewidzianych w art. 328 § 2 w związku z art.
393 § 1 KPC i art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), uzasadnienie orzeczenia NSA nie
zawiera należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego
rozstrzygnięcia, a w szczególności prawidłowej oceny prawnej działania obu stron i nie
udziela odpowiedzi, czy wadliwość ich czynności mogła wpłynąć na zwolnienie
podatnika od obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę.
Ponadto należy zwrócić z urzędu uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny
w ogóle nie ustosunkował się do tej części zaskarżonej decyzji, w której nastąpiła
odmowa umorzenia zaległych odsetek, pomimo niewyjaśnienia wszechstronnie przez
organy podatkowe obu instancji, wbrew przepisowi art. 75 i art. 77 § 1 i 2 KPA,
niezbędnych do rozstrzygnięcia tej kwestii przesłanek przewidzianych w art. 31 ustawy
o zobowiązaniach podatkowych. Uprawnienie organu administracji nawet do wydania
decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania, czy zachodzą w roz-
patrywanej sprawie przewidziane ustawą okoliczności uzasadniające umorzenie za-
ległości podatkowych w całości lub części. Zaniechanie wyjaśnienia tych istotnych oko-
liczności powoduje, że decyzja w tym przedmiocie jest dowolnym rozstrzygnięciem,
naruszającym art. 7 KPA, a nadto wymyka się spod kontroli sądowej.
Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna
jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. Z tych względów Sąd Najwyższy na za-
sadzie art. 39313 § 1 KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo
upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych
innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189) orzekł, jak w sentencji.

========================================