Wyrok z dnia 6 marca 2002 r.
III RN 24/01

Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia organu
podatkowego w celu poczynienia dodatkowych ustaleń w przedmiocie faktycz-
nej daty doręczenia spornej decyzji nie może być kwalifikowane jako rażące
naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jeżeli zastrzeżenia
strony co do tej daty nie są oczywiście bezzasadne.


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski,
Andrzej Kijowski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2002 r. sprawy ze skargi Witolda C.
na postanowienie Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 1999 r. [...] w przedmiocie
stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, na skutek rewizji nadzwy-
czajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 2 czerwca 2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzją z
dnia 9 września 1999 r. [...], wydaną po kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem,
określił Witoldowi C. za 1995 r. podatek dochodowy od osób fizycznych, zaległość w
tym podatku oraz odsetki od zaległości wyliczone na dzień 31 sierpnia 1999 r. Wy-
mieniona decyzja został tego samego dnia doręczona podatnikowi na ręce Tomasza
D. - jego pełnomocnika z Kancelarii Adwokackiej przy ul. C. w L., co zostało potwier-
dzone na oryginale i kopii decyzji datą oraz podpisem pracownika Kancelarii. Na-
stępnie postanowieniem z dnia 13 września 1999 r, doręczonym w ten sam sposób,
została sprostowana omyłka w decyzji podatkowej przez zastąpienie wyrazów T.
Urząd Skarbowy wyrazami P. Urząd Skarbowy. Pełnomocnik podatnika adwokat
Tomasz D. odwołał się od przedmiotowej decyzji w dniu 24 września 1999 r., o czym
świadczy data stempla pocztowego na kopercie, w której przesłano odwołanie.
Izba Skarbowa w L. po otrzymaniu akt sprawy stwierdziła, że odwołanie zo-
stało wniesione z uchybieniem 14 - dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt
1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926
ze zm.), gdyż bieg tego terminu rozpoczął się w dniu 10 i zakończył w dniu 23 wrześ-
nia 1999 r. Wobec tego Izba Skarbowa w L. postanowieniem z dnia 26 listopada
1999 r. [...] pozostawiła odwołanie bez rozpoznania jako wniesione po upływie termi-
nu na dokonanie tej czynności, podnosząc w uzasadnieniu, że strona nie zgłosiła też
wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.
Pismem datowanym 1 grudnia 1999 r. i tego samego dnia złożonym w Urzę-
dzie Kontroli Skarbowej w L. adwokat Tomasz D. zwrócił się do Inspektora Kontroli
Skarbowej Marka W. o wyrażenie pisemnego stanowiska w sprawie terminu dorę-
czenia decyzji podatkowej, argumentując, że w jego ocenie decyzja ta została fak-
tycznie doręczona w dniu 10 września 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 6
grudnia 1999 r. wyjaśnił pełnomocnikowi, że decyzja podatkowa została doręczona w
dniu 9 września 1999 r. w jego Kancelarii Adwokackiej, co dokumentuje odcisk pie-
częci, a wszelkie terminy w sprawach Witolda C. były szczególnie dokładnie prze-
strzegane ze względu na długotrwałość postępowania i liczne skargi podatnika. Pis-
ma adwokata Tomasza D. i Inspektora Kontroli Skarbowej zostały w dniu 7 grudnia
1999 r. przedstawione Izbie Skarbowej.
Skargę wniesioną przez podatnika uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny-
Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie i wyrokiem z dnia 2 czerwca 2000 r. [...] uchylił za-
skarżone postanowienie. Przedmiotowe postanowienie zostało zdaniem Sądu wyda-
ne z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na jego
treść. Organy podatkowe powinny zwłaszcza wyjaśnić dokładnie okoliczności, w ja-
kich nastąpiło doręczenie decyzji, a następnie z uwzględnieniem materiałów znajdu-
jących się już w aktach podatkowych ocenić jego całokształt z zachowaniem art. 191
i 192 Ordynacji podatkowej.
Powyższy wyrok Minister Sprawiedliwości zaskarżył rewizją nadzwyczajną,
zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja
1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w
związku z art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i z powołaniem się
na art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i odda-
lenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej twierdzi się, że organy skarbowe
starannie i dokładnie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające co do zachowania
terminu dla wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Pełnomocnikiem podatnika
był adwokat, a więc osoba profesjonalnie trudniąca się sporządzaniem i wnoszeniem
środków odwoławczych, świadoma znaczenia terminu do wniesienia odwołania i
skutków jego uchybienia. Twierdzeniom NSA o dopuszczalności przyjęcia w świetle
zasad życiowego doświadczenia możliwości uchybienia w pracy kancelarii polegają-
cego na posługiwaniu się fałszywą datą, przeczy dokument w postaci podpisanego
przez pełnomocnika odwołania od decyzji z użyciem sformułowania: ,,zaskarżam w
całości decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 9 września 1999 r. doręczoną mi
jako pełnomocnikowi w tym samym dniu". Tymczasem od daty doręczenia decyzji do
sporządzenia odwołania upłynęło wystarczająco dużo czasu , aby pełnomocnik mógł
się zorientować o wadliwej dacie pieczęci przystawionej przez pracownika na
otrzymanej decyzji. Kwestionowanie daty otrzymania decyzji rozpoczęło się zresztą
dopiero po otrzymaniu przez pełnomocnika postanowienia informującego go o uchy-
bieniu terminowi do wniesienia odwołania. Wtedy w piśmie do Inspektora Kontroli
Skarbowej pełnomocnik podatnika po raz pierwszy sugerował, że wskutek nieprze-
stawienia datownika na pieczęci wpływu przesyłki została ona ostemplowana błędną
datą. Pomimo otrzymania od Inspektora Kontroli Skarbowej odpowiedzi nie pozosta-
wiającej wątpliwości co do faktycznej daty doręczenia przedmiotowej decyzji, a tym
samym wniesienia odwołania po terminie, pełnomocnik podatnika wniósł skargę do
NSA. Nieuzasadnione są więc zarzuty NSA, że przy wydaniu zaskarżonego posta-
nowienia organy podatkowe naruszyły takie przepisy postępowania, jak art. 122 i 187
§1 Ordynacji podatkowej. Faktyczna data doręczenia przedmiotowej decyzji podat-
kowej została wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości, więc dokonywanie
dodatkowych ustaleń w tej kwestii jest zbędne. Organy podatkowe zgodnie z 191
Ordynacji podatkowej oceniły całokształt materiału dowodowego zebranego w tej
sprawie z uwzględnieniem terminowości i skuteczności doręczenia decyzji, natomiast
NSA ,,skoncentrował się jedynie na kwestiach samego doręczenia (pora dnia, kto,
kiedy i w jakich okolicznościach) w istocie rażąco naruszył powołany przepis".

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest bezzasadna. Dla uwzględnienia tego szczególne-
go środka zaskarżenia nie wystarczy bowiem ,,zwykłe" naruszenie prawa. Zgodnie z
art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym
(Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) konstrukcyjną przesłanką rewizji nadzwyczajnej jest
postawienie zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu rażącego naruszenia prawa lub inte-
resu Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowa rewizja nadzwyczajna nawet nie pró-
buje sugerować dopuszczenia się przez NSA w niniejszej sprawie naruszenia intere-
su RP. Co prawda wnoszący rewizję nadzwyczajną twierdzi o istnieniu drugiej, alter-
natywnej przesłanki tego środka, a więc ,,rażącego" naruszenia prawa, lecz twierdze-
nie to jest umotywowane nieprzekonywająco, a nawet niekonsekwentnie. W końco-
wej części uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej napisano, że organy podatkowe oce-
niając w zgodzie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, z uwzględnie-
niem terminowości i skuteczności doręczenia decyzji, ustaliły w sposób nie budzący
żadnych wątpliwości faktyczną datę tego doręczenia, podczas gdy NSA ,,koncentro-
wał się jedynie na kwestiach samego doręczenia (pora dnia, kto, kiedy i w jakich
okolicznościach)". Innymi słowy, data doręczenia decyzji oceniana w całokształcie
materiału dowodowego nie budzi pod względem skuteczności i terminowości żad-
nych zastrzeżeń, a tymczasem NSA chce, aby organ podatkowy ustosunkowywał się
do szczegółowych kwestii dotyczących samego doręczenia. Gdyby jednak wyja-
śnienie pełnomocnikowi strony - zgodnie z oczekiwaniami NSA - ,,okoliczności, w
jakich nastąpiło doręczenie tej decyzji, w szczególności czy wydanie decyzji do dorę-
czenia zostało odnotowane w dokumentacji organu pierwszej instancji, w jakiej porze
dnia i kto dokonał tego doręczenia, komu decyzję wydano, kiedy, kto i w jakich oko-
licznościach ujawnił błędne (?) potwierdzenie daty doręczenia decyzji" mogło i miało
podważyć ogólne ustalenia co do ,,skuteczności i terminowości doręczenia" spornej
decyzji, to ustaleń tych nie wolno by oceniać jako zgodnych z zasadą dążenia orga-
nów podatkowych do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej),
czy też zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji
podatkowej), względnie trzeba by się wycofać z tezy głoszonej w rewizji nadzwy-
czajnej, że naruszenia tych przepisów dopuścił się NSA, a tym bardziej że narusze-
nie to miało rażący charakter. Tymczasem uchylenie rozstrzygnięcia organu podat-
kowego w celu poczynienia dodatkowych ustaleń co do faktycznej daty doręczenia
spornej decyzji nie może być kwalifikowane jako ,,rażące" naruszenie przepisów Or-
dynacji podatkowej. W tej sytuacji zbędne są ewentualne rozważania, czy zaskarżo-
ne orzeczenie jest dotknięte ,,zwykłą" bezprawnością.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 39312 KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.)orzekł jak w sentencji.
========================================