Wyrok z dnia 8 stycznia 2003 r.
III RN 234/01

Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika,
że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nie-
ujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości
kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zaso-
bów finansowych.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Katarzyna Gonera, Jerzy Kwaśniewski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2003 r. sprawy ze skargi Elż-
biety P. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od
osób fizycznych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2001 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 15 czerwca 1999 r. [...] ustalił Elżbie-
cie P. podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 40.128 zł od dochodu w kwocie
53.504 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że
małżonkowie Elżbieta i Alfred P. ponieśli w 1993 r. wydatki związane z budową nie-
ruchomości użytkowej położonej w S. przy ul. S. oraz koszty bieżącego utrzymania w
łącznej kwocie 114.699 zł. Według ustaleń organu podatkowego łączne dochody
osiągnięte przez małżonków w 1993 r. stanowiły kwotę 7.680,30 zł. Alfred P. w 1991
r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wraz z małżonką w zakresie handlu
poniósł stratę w kwocie 1.080,49 zł. W 1992 r. osiągnięty z działalności gospodarczej
dochód Alfreda P. wyniósł 9.082,55 zł, natomiast Elżbieta P. poniosła z tytułu prowa-
dzonej działalności stratę w kwocie 8.200,65 zł. W latach poprzedzających rok 1993
małżonkowie P. ponieśli szereg wydatków, do sfinansowania których wykorzystane
zostały środki pieniężne gromadzone przez nich od 1970 r. Wydatki te, to nabycie 4-
pokojowego mieszkania, budowa domu mieszkalnego, budowa pawilonu handlowe-
go, wydatki związane z uruchomieniem działalności gospodarczej, darowizny na
rzecz córki Anny w łącznej kwocie 29.082,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ po-
datkowy pierwszej instancji powołał się na dowody zebrane w sprawie, a mianowicie:
zeznania podatkowe, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej
z dnia 7 stycznia 1991 r., deklaracją w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego z
dnia 9 stycznia 1991 r., ustalenia działu kontroli podatkowej zawarte w pismach z
dnia 14 listopada 1996 r. i 2 lutego 1999r oraz decyzji [...] Urzędu Skarbowego w S. z
dnia 28 stycznia 1997 r. [...] oraz z dnia 2 lutego 1999 r. [...], protokoły przesłuchania
z dnia 21 listopada 1994 r. i z dnia 20 stycznia 1998 r., pisemne oświadczenia stron,
informacje z referatu podatków majątkowych i opłat z 20 września 1997 r., decyzja
Urzędu Rejonowego w S. [...] z dnia 19 marca 1993 r., akt notarialny [...] z dnia 14
lipca 1992 r. i [...] z dnia 24 sierpnia 1992 r. Organ podatkowy wskazał też, iż dowo-
dem w sprawie jest umowa o wyłączeniu wspólności majątkowej małżonków P., akt
notarialny [...] z dnia 10 września1992 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnicy
nie brali czynnego udziału w postępowaniu, nie składali wyjaśnień ani dokumentów
na okoliczność źródeł finansowania wydatków w 1993 r. mimo wielokrotnych wezwań
Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze zawarcie przez małżonków umowy o wyłą-
czeniu ich wspólności majątkowej, Urząd ustalił Elżbiecie P. podatek dochodowy za
1993 r. w wysokości 75% od dochodu w kwocie 53.504,36 zł stanowiącego 50%
kwoty nie znajdującej pokrycia w dochodach w 1993 r. i w mieniu zgromadzonym w
okresie poprzedzającym ten rok.
W odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej w S. pełnomocnik podatniczki,
domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, podnosi zarzut, iż z
uwagi na doręczenie decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym miał powstać
obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe nie powstało. Pełnomocnik zarzucił
nadto organowi pierwszej instancji, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania
stron, co pozwoliłoby na ustalenie, iż źródłem finansowania wydatków w 1993 r. były
zasoby gromadzone w okresie od 1970 -1992 r.
Izba Skarbowa w S. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przekazała Urzę-
dowi akta podatkowe wraz z odwołaniem strony w celu uzupełnienia materiałów. [...]
Urząd Skarbowy wezwał małżonków P. do złożenia wyjaśnień w zakresie źródeł fi-
nansowania wszelkich wydatków ponoszonych przez strony w latach 1980 -1993,
kosztów związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, środków finanso-
wych wniesionych przez każdego z małżonków w trakcie budowy nieruchomości przy
ul. S., oraz przedłożenia świadectw pracy ze wszystkich miejsc zatrudnienia. W
związku z tym wezwaniem podatnicy złożyli jedynie kserokopię dowodu osobistego
Alfreda P. z adnotacją o zatrudnieniu.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 4 października 1999 r. [...] - wydaną na
podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ od-
woławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 68 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawo do wy-
dania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od do-
chodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pocho-
dzących ze źródeł nie ujawnionych przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca
roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku
dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie ustawowy termin do wydania
decyzji upływał z końcem 1999 r. Organ podatkowy wydając decyzję w dniu 15
czerwca 1999 r. i doręczając ją w dniu 22 czerwca 1999 r. nie przekroczył ustawo-
wego terminu wynikającego z zasad określonych w Ordynacji podatkowej.
Według stanowiska organu odwoławczego, organ podatkowy dokonał swo-
bodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, do czego był uprawniony na
podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie toczącego się postępowania
stronie zapewniono czynny udział w każdej fazie toczącego się postępowania, jed-
nakże strona z własnej woli nie brała w nim udziału. Małżonkowie P. nie złożyli żad-
nych wyjaśnień i dowodów, które pozwoliłyby Urzędowi na podjęcie innego rozstrzy-
gnięcia niż zawarte w zaskarżonej decyzji. Tym samym podatnicy pozbawili się moż-
liwości zmniejszenia wysokości zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją.
Przedłożona kserokopia dowodu osobistego Alfreda P. w żaden sposób nie upraw-
dopodobnia faktu, iż na koniec 1992 r. małżonkowie P. posiadali zasoby pieniężne
pozwalające na sfinansowanie wydatków w 1993 r.
Izba Skarbowa zaznaczyła, iż szereg ustaleń organu pierwszej instancji wyni-
ka z protokołu przesłuchania Elżbiety P. i Alfreda P., które zostały spisane w postę-
powaniu podatkowym za 1992 r., prowadzonym wobec córki - Anny P. Jako świadek
Elżbieta P. zeznała, iż oszczędności całego życia były przeznaczone na uruchomie-
nie działalności gospodarczej oraz na darowiznę przekazaną na rzecz córki Anny P.
w 1992 r. Izba Skarbowa podkreśliła też, że z zeznań tych wynika, iż ewentualne za-
soby majątkowe gromadzone od 1970 r. były sukcesywnie wydatkowane między in-
nymi na nabycie 4-pokojowego mieszkania, budowę domu mieszkalnego i pawilonu
handlowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej
Elżbiety P. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją de-
cyzji organu podatkowego pierwszejinstancji podniósł zarzuty naruszenia przepisów
postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego, a także błędną ocenę
zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem
z dnia 21 lutego 2001 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
[...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 1999 r. Sąd zważył, że
zgodnie z treścią art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wysokość
przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując
za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgroma-
dzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodat-
kowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych
przedtem zasobach majątkowych. W ocenie Sądu, z powołanego przepisu wynika,
że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujaw-
nionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku
oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości
muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości,
gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zry-
czałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych
danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób
dowolny ani domniemany.
Podstawę wymiaru podatku od przychodu nie znajdującego pokrycia z nie-
ujawnionych źródeł w rozpatrywanej przez Sąd sprawie stanowiła połowa kwoty
114.699 zł. Wymieniona kwota, jak stwierdziły organy podatkowe, odpowiadała war-
tości inwestycji związanej z budową nieruchomości użytkowej położonej w S. przy ul.
S. oraz kosztami bieżącego utrzymania. Przyjmując, iż wydatki poniesione zostały
przez każde z małżonków P. w 50% organy podatkowe przyjęły domniemania, że
wydatki małżonków były poniesione po 1/2 części. Jednakże stanowisko takie nie
znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie
a domniemanie wynikające z faktu, że Elżbieta P. i Alfred P. są małżonkami nie
może być stosowane z uwagi na fakt, iż małżonkowie P. w dniu 10 września 1992 r.
znieśli wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że nie mieli wspólnego ma-
jątku, a jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie. W tych okolicznościach
organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku
podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie ponie-
sionym wydatkom. Dopiero stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz
ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie ze-
znany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki oraz zasoby
znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach.
W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organy podatkowe nie określiły, jaka jest
kwota przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem nie ustaliły wydatku strony
skarżącej, zatem należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo.
Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 r. zarzucił rażące narusze-
nie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Są-
dzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 3
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i art. 42 oraz 43 § 1 ustawy z dnia 25
lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), a także
art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy
o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i
oddalenie skargi.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości, problemem spornym w niniejszej sprawie
było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez małżonków po zniesieniu
wspólności majątkowej małżeńskiej w sytuacji, gdy wydatki te nie miały pokrycia w
mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z
przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a organy podatkowe
ustaliły wysokość przychodów tych osób na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe przyję-
ły, że małżonkowie Elżbieta i Alfred P. ponieśli w 1993 r. po połowie wydatki na bu-
dowę pawilonu handlowego położonego przy ul. S. w S., a to stanowisko poparte
zostało w ich ocenie materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym dowodem
z przesłuchania w charakterze świadka Alfreda P., który zeznał, że wymieniona bu-
dowa finansowana była z budżetu rodzinnego, tj. jego i jego żony Elżbiety P. Sąd
orzekający, nie negując zasadności ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, skoncentrował się na kwestii ustalenia
wysokości wydatków poniesionych przez każdego z małżonków. W ocenie Sądu nie-
zasadne jest stanowisko organów, że wydatki te należy podzielić w częściach rów-
nych, a do takiej oceny uprawnia fakt, że w dniu 10 września 1992 r. wymienieni mał-
żonkowie znieśli wspólność majątkową.
To stanowisko Sądu - zdaniem Ministra Sprawiedliwości - rażąco narusza art.
20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 42 i 43
Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania
osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nie ujawnio-
nych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono moż-
liwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala
się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i
wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują
pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich,
pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W
konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nie ujawnionych źródeł przychodów podle-
ga dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków
przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z ja-
kiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.
W niniejszej sprawie zasada ta nie może mieć jednak zastosowania z uwagi na ze-
brany materiał dowodowy.
Zgodnie z art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego od chwili ustania
wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty,
przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Konsekwencją zniesienia
wspólności ustawowej jest to, że pojawiają się dwa majątki obejmujące przysługujący
każdemu z małżonków udział w dotychczasowym majątku wspólnym. Wysokość tego
udziału określa art. 43 k.r.o. i stosownie do § 1 powołanego przepisu oboje małżon-
kowie mają równe udziały w majątku wspólnym (wobec braku dowodu przeciwnego -
§ 2 k.r.o.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
ustala się między innymi przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podat-
kowym wydatków. W związku z tym Minister Sprawiedliwości ocenił jako zasadny
pogląd organów podatkowych, co do określenia udziału każdego z małżonków w do-
chodach ze źródeł nie ujawnionych w wysokości 50% kwoty ustalonego wydatku,
skoro wydatek, co pozostało poza oceną Sądu, był poniesiony z ,,budżetu rodzinne-
go" (według oświadczenia podatników), a sami podatnicy pomimo wezwania organu
podatkowego nie przedstawili jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że udziały
w majątku wspólnym nie były równe.
Fakt zniesienia wspólności majątkowej został zatem oceniony przez organy
podatkowe w kontekście ustalenia poniesienia wydatku i uzasadnia - zdaniem Mini-
stra Sprawiedliwości - zarzut rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Administra-
cyjny powołanych przepisów, a zasadnicze znaczenie ma tutaj oświadczenie podat-
nika co do sposobu finansowania budowy i pochodzenia z budżetu rodzinnego środ-
ków finansowych na jej realizację. Wbrew twierdzeniom Sądu organy podatkowe
ustaliły też kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3
i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując,
że jest to wydatek poniesiony na realizację budowy w 1993 r., który nie znalazł po-
krycia w ujawnionych źródłach przychodów, przypadający w 50 % odrębnie na oboje
małżonków, a ustalenia w tym zakresie znalazły oparcie w materiale dowodowym.
Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe naruszyły
obowiązek ustalenia wielkości wydatku poniesionego przez każdego z małżonków w
sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom także i z tej przyczyny, że
podatnicy faktycznie odmawiali czynnego udziału w postępowaniu, przedkładając
zwolnienia lekarskie i informując o urlopach [...], a nawet na wezwanie organu w do-
datkowym postępowaniu wyjaśniającym nie przedłożyli dowodów pozwalających na
ustalenie w innej wysokości wielkości udziałów każdego z nich w finansowaniu
przedmiotowej budowy.
Zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na or-
gany podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgroma-
dzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. W ocenie Mini-
stra Sprawiedliwości, realizując dyspozycję powołanych przepisów organy podatko-
we zgromadziły z własnej inicjatywy wymienione dowody i ustaliły następujące fakty
[...]: poniesienia w 1993 r. wydatków związanych z budową nieruchomości użytkowej,
przy ul. S. oraz kosztami bieżącego utrzymania, w łącznej kwocie 114.699 zł, uzy-
skania dochodów przez podatników w 1993 r., w łącznej kwocie 7.690,30 zł, ponie-
sienia straty z działalności gospodarczej za 1991 r. w kwocie 1.080,49 zł, uzyskania
dochodu z działalności gospodarczej w 1992 r. przez Alfreda P. w kwocie 9.082,55
zł, zaś przez Elżbietę P. straty w kwocie 8.200,65 zł, poniesienia wydatków w latach
poprzedzających 1993 r., na abycie czteropokojowego mieszkania, budowę domu
mieszkalnego, budowę pawilonu handlowego przy ul. R., uruchomienie działalności
gospodarczej (handel, usługi krawieckie), przekazanie darowizn w 1992 r. na rzecz
córki Anny P., w łącznej kwocie 29.082,20 zł.
Minister Sprawiedliwości jest zdania, że wymienione dowody i przedstawione
fakty stanowią materiał dowodowy zebrany w sprawie, który podlegał ocenie orga-
nów podatkowych w myśl zasady wyrażonej w art. 80 Kodeksu postępowania admi-
nistracyjnego, zaś Sąd orzekający koncentrując się jedynie na jednym wybranym
fakcie, tj. zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej podatników i pomijając inne
dowody, w tym zeznania podatników, w istocie rażąco naruszył powołany przepis.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie jest trafny za-
rzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 80 Kodeksu postępo-
wania administracyjnego, stanowiącego, że organ administracji publicznej ocenia na
podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udo-
wodniona. Minister Sprawiedliwości uzasadniając powyższy zarzut i stwierdzając, że
zebrane w postępowaniu podatkowym dowody i oparte na nich fakty ,,stanowią mate-
riał dowodowy zebrany w sprawie, który podlegał ocenie organów podatkowych w
myśl zasady wyrażonej w art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego" prze-
oczył, iż w sprawie organy podatkowe nie stosowały powyższego przepisu Kodeksu,
lecz przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy po-
datkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w
tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Pozostaje do rozważe-
nia, czy trafny jest zarzut Ministra Sprawiedliwości, że Sąd ,,koncentrując się jedynie
na jednym wybranym fakcie, tj. zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej podat-
ników i pomijając inne dowody, w tym zeznania podatników," rażąco naruszył powo-
łany przepis art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym na-
leży wskazać, że celem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kon-
trola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązu-
jącymi w postępowaniu podatkowym, i następnie czy prawidłowo zastosowały prze-
pisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego
2001 r., V SA 671/00 LEX nr 50129, w którym stwierdzono, że: ,,1. Postępowanie
dowodowe przed NSA i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycz-
nych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administra-
cyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły
podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w
istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzy-
ganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. 2. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania
ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić
zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które
organ ten powinien uzupełnić".). Nie budzi zatem wątpliwości, że Sąd ocenił dokona-
ne przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ocenę zebranego w sprawie mate-
riału dowodowego pod kątem ich zgodności z mającymi zastosowanie w sprawie
przepisami Ordynacji podatkowej, nie zaś zgodności tych ocen i ustaleń organów
podatkowych z przepisem art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, który w
sprawie nie miał i nie mógł mieć zastosowania. Należy więc przyjąć, że przepis art.
80 Kodeksu postępowania administracyjnego, jako niemający zastosowania w spra-
wie sądowoadministracyjnej, nie mógł być rażąco naruszony zaskarżonym wyrokiem.
Prawidłowości tej konkluzji nie podważa zawarte w art. 59 ustawy o Naczelnym Są-
dzie Administracyjnym odesłanie do odpowiedniego stosowania - ,, w sprawach nie-
unormowanych w niniejszej ustawie do postępowania przed Sądem" - przepisów Ko-
deksu postępowania administracyjnego, w tym przepisów art. 75-85 tego Kodeksu.
Zakres odpowiedniego stosowania przepisu art. 80 Kodeksu postępowania admini-
stracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem wąski i obejmuje jedy-
nie sytuacje, w których Sąd dokonuje oceny dowodu z dokumentów (art. 52 ust. 2
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Należy zatem stwierdzić, że Sąd
oceniając, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych oraz
czy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie stosował odpo-
wiednio przepisu art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz zastosowa-
ne przez organy podatkowe przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W
związku z tym zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 80
Kodeksu postępowania administracyjnego jest nieusprawiedliwiony.
Nie jest trafny zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu
art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że
wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pocho-
dzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez po-
datnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia,
jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku po-
datkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych
lub wolnych od opodatkowania.
Minister Sprawiedliwości prawidłowo wskazał, że generalną zasadą wynikają-
cą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność
opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowa-
nia nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż
jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zo-
bowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każ-
dego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala
się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków -
odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.
Sąd Najwyższy nie podziela poglądu Ministra Sprawiedliwości, że powyższa
zasada nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ze względu na zebrany ma-
teriał dowodowy. Za prawidłowe należy bowiem uznać wyrażone w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu, że z powołanego przepisu art. 20 ust. 3
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązkiem organów
podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest
przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzo-
nych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone
przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowia-
dają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wy-
datek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowe-
go nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.
W konsekwencji zniesienia w 1992 r. wspólności majątkowej przez małżonków orga-
ny podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podat-
kowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesio-
nym wydatkom i ustalić wartość mienia zgromadzonego w tym roku przez każdego z
nich. Organ podatkowy ustala wysokość wydatku poniesionego przez małżonka w
roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia na podstawie cało-
kształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z obowiązku tego nie zwalnia
przepis art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym od chwili usta-
nia wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio do majątku, który był nią objęty,
przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, ani też przepis art. 43 tego Ko-
deksu określający wysokość udziału przysługujący każdemu z małżonków w dotych-
czasowym majątku wspólnym. Domniemanie zawarte w tym ostatnim przepisie nie
może bowiem ze swej istoty stanowić podstawy ustalenia wysokości wydatku ponie-
sionego przez małżonka w roku podatkowym następującym po roku, w którym znie-
siono wspólność majątkową między małżonkami.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================