Wyrok z dnia 7 lipca 1999 r.
III RN 23/99

Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (art. 5 ustawy z dnia
4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jednolity tekst:
Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) zaliczane są do kosztów uzyskania przy-
chodów i podlegają potrąceniu (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a w związku z art. 15 ust.
1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), jeżeli zostały zaracho-
wane (zaksięgowane) oraz odnoszą się do przychodów danego roku podatko-
wego, także w sytuacji, gdy ich jeszcze faktycznie nie poniesiono (art. 15 ust. 4
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).


Przewodniczący: SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 1999 r. sprawy ze skargi
Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Rolnictwa w Wodę ,,W." w D. na decyzję Izby Skar-
bowej w O. z dnia 13 marca 1997 r. [...] w przedmiocie określenia podatku dochodo-
wego od osób prawnych za lata 1994 - 1995, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pre-
zesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w O. dwiema decyzjami z dnia 4 grudnia 1996 r. [...] wyda-
nymi na podstawie art. 104 KPA oraz art. 5 ust. 3 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.
486 ze zm.) określił podatnikowi - Przedsiębiorstwu Zaopatrzenia Rolnictwa w Wodę
,,W." w O. podatek dochodowy od osób prawnych za lata 1994 i 1995 odpowiednio w
kwotach: 9.989,00 zł oraz 28.197,00 zł. W uzasadnieniu tych decyzji podano, że po-
datnik na skutek nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania zaniżył kwotę
podatku dochodowego; zostało to spowodowane zaliczeniem do kosztów uzyskania
przychodów odpisów dokonanych na tzw. zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
bez jednoczesnego przekazania odpisanych środków pieniężnych na wyodrębniony
rachunek bankowy, co stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lu-
tego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993
r. Nr 106, poz. 482) oraz art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym fundu-
szu świadczeń socjalnych (Dz.U. Nr 43, poz.163 ze zm.). W wyniku odwołania po-
datnika, w którym zarzucił on naruszenie art.15 ust. 4 i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 2 i art. 12 ustawy o zakła-
dowym funduszu świadczeń socjalnych, bowiem jego zdaniem przepisy te dopusz-
czały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów za lata 1994-1995 wszystkich
kosztów odpisanych (zarachowanych) na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
także wówczas, gdy nie zostały one przekazane na wyodrębniony rachunek banko-
wy, Izba Skarbowa w O. dwiema decyzjami z dnia 13 marca 1997 r. [...] wydanymi na
podstawie art. 138 § 1 pkt 1 KPA utrzymała w mocy powyższe decyzje Urzędu Skar-
bowego. W uzasadnieniu tych decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że art. 16 ust. 1 pkt
9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wyraźnie, że warun-
kiem zaliczenia wydatków z tytułu dokonania odpisów (zarachowania) na zakładowy
fundusz świadczeń socjalnych do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko do-
konanie tych odpisów, ale również dokonanie wpłaty stosownych kwot na konto ban-
kowe, tymczasem w tym wypadku podatnik wpłacił na takie konto tylko część środ-
ków odpisanych na cele tego funduszu. W jednobrzmiących skargach do Naczelnego
Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje podatnik podtrzymał zarzuty podnie-
sione poprzednio w odwołaniach. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wy-
rokiem z dnia 27 maja 1998 r. [...] oddalił obie skargi. W uzasadnieniu tego wyroku
Sąd, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. (FPS 4/98, ONSA z 1998 r. Nr 3 poz. 77), nie
podzielił stanowiska organów podatkowych i uznał, że obowiązek dokonania wpłat
środków przeznaczonych na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na odrębny
rachunek bankowy został wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. na mocy
art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w
brzmieniu określonym nowelizująca ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. Nr
147, poz. 686). Jednakże pomimo to, Sąd oddalił obie skargi z tej przyczyny, że: ,,nie
został spełniony podstawowy warunek zaliczenia kwot stanowiących różnicę
pomiędzy odpisami na w/w fundusz w latach 1994-1995 a rzeczywiście przeznaczo-
nymi na cele socjalne, który wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych". W opinii tego Sądu: ,,Zgodnie z tym prze-
pisem bowiem do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć jedynie koszty rze-
czywiście poniesione w celu jego osiągnięcia"; natomiast nie mógł być zastosowany
w tym wypadku przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy, określający wyjątki od tej zasady,
bowiem: ,,Przepis ten reguluje wyłącznie zasady potrącania kosztów uzyskania
przychodów i sam nie określa jaki wydatek jest kosztem", a ponadto ,,nie zawiera on
generalnego zezwolenia na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu jakichkol-
wiek wydatków jeszcze w danym roku nie poniesionych. (...) Ponadto może on mieć
zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy danym przychodem
a kosztami jego uzyskania, a taka sytuacja z całą pewnością nie zachodzi w wy-
padku kwot wydatkowanych w ramach odpisów na zakładowy fundusz świadczeń
socjalnych, które są niezależne od osiąganych przez podatnika przychodów".

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 29 marca 1999 r.
[...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 1998 r. [...], zarzucając mu rażące narusze-
nie art. 15 ust. 4 i art.16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-
nych oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Adminis-
tracyjnym i w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie
sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego roz-
poznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że wprawdzie trafny
jest pogląd, iż warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania
przychodów jest fakt ich rzeczywistego poniesienia, jednakże wyjątek od tej zasady
przewiduje właśnie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
który stanowi, że podatnicy mogą potrącać między innymi koszty uzyskania przycho-
dów jeszcze faktycznie nie poniesione, lecz już zaksięgowane (zarachowane) zgod-
nie z obowiązującymi przepisami, jeżeli odnoszą się one do przychodów danego roku
podatkowego. Skoro więc skarżący podatnik miał, wynikający z art.5 ustawy o
zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawowy obowiązek dokonywania
corocznych odpisów na fundusz, którego środki nie wykorzystane w danym roku ka-
lendarzowym przechodzą na rok następny (art. 11 ustawy o zakładowym funduszu
świadczeń socjalnych), to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych środki odpisane (zarachowane) na ten fundusz stanowiły koszty
uzyskania przychodu. Izba Skarbowa w O. wniosła natomiast o oddalenie rewizji
nadzwyczajnej, ponieważ jej zdaniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych nie miał w tym wypadku zastosowania.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482)
kosztami uzyskania przychodów są w zasadzie koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów, a ponadto także podstawowe odpisy i wpłaty na tworzone przez podat-
nika różnego rodzaju fundusze: ,,jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w cię-
żar kosztów określają odrębne ustawy" (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych), co ma miejsce między innymi w wypadku odpisów
dokonywanych na rzecz tzw. zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (art. 3,
art. 5 - art. 7 i art. 11 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świad-
czeń socjalnych - Dz.U. Nr 43, poz.163 ze zm.). Równocześnie art. 15 ust. 4 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi expressis verbis, że koszty uzys-
kania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a
obejmują one także: ,,określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały
zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów
danego roku podatkowego". Oznacza to, jak trafnie wywiedziono w rewizji nadzwy-
czajnej, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych podatnicy mogą potrącać jako koszty uzyskania przychodów także kwoty
jeszcze faktycznie nie poniesione, które jednak zostały zaksięgowane (zarachowane)
na określone cele zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawowymi, o ile odnoszą
się one do przychodów danego roku podatkowego. Sytuacja taka miała miejsce w
rozpoznawanej sprawie, skoro podatnik - Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Rolnictwa w
Wodę ,,W." w O. miało ustawowy obowiązek dokonywania corocznych odpisów na
zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (art. 5 ustawy o zakładowym funduszu
świadczeń socjalnych), także w latach 1994 i 1995, a nie wykorzystane w danym
roku kalendarzowym środki tego funduszu przechodziły na rok następny (art. 11
ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych).

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do wniosku rewizji nadzwyczajnej,
Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z
dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39313 § 1 KPC w związku z
art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego,
rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postę-
powaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach
sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.
189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
========================================