Wyrok z dnia 4 grudnia 2002 r.
III RN 212/01

Obowiązek złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia, o którym
mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r.
w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 157, poz. 806 ze zm.), dotyczy wyłącznie
przypadków, gdy podatnik zamierza skorzystać z odliczenia określonego w § 4
ust. 2 tego rozporządzenia, także w odniesieniu do dodatkowych kas rejestru-
jących ponad liczbę, jaką jest on obowiązany zainstalować stosownie do wy-
magań wskazanych w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia.

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Katarzyna Gonera, Andrzej Kijowski.

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2002 r. sprawy Gertrudy D.,
Pawła D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 7 stycznia 2000 roku [...] w przed-
miocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 1997 r., na
skutek rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2001 r.
[...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 11 października 1999 r., wydaną na pod-
stawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja
podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 3
pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także na pod-
stawie § 1 ust. 1 oraz § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24
grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 157, poz. 806 ze zm.), określił
dla Firmy Handlowej "D."- spółki cywilnej Gertruda i Paweł D. zobowiązanie w podat-
ku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 1997 r.
oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie
950 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy stwierdził, że FH "D.",
która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami
spożywczymi i przemysłowymi, bezpodstawnie skorzystała z wynikającego z § 4 ust.
2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących prawa do odliczenia od podatku od
towarów i usług kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Organ podatkowy
ustalił bowiem, że przed rozpoczęciem ewidencjonowania za pomocą zakupionych
dwóch kas rejestrujących (czyli odpowiednio: przed dniem 30 maja 1997 r. oraz
przed dniem 30 czerwca 1997 r.) podatnik nie złożył wymaganego przez § 6 ust. 2
rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oświadczenia o liczbie stanowisk ka-
sowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca (adresu),
w którym ta działalność jest prowadzona, a tym samym utracił prawo do odliczenia
od podatku od towarów i usług kwot wydatkowanych na zakup tych kas rejestrują-
cych. W wyniku odwołania podatnika, Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 7 stycznia
2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a następnie Naczelny
Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 kwietnia
2001 r. [...] oddalił skargę wspólników - Gertrudy i Pawła D. na powyższą decyzję
Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwier-
dził, że zgodnie z dyspozycją art. 29b ustawy o podatku od towarów i usług, prawo
odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup każdej kasy reje-
strującej w wysokości 50% od ceny zakupu (liczonej bez podatku od towarów i
usług), nie więcej jednak aniżeli 2.500 zł, przysługuje podatnikowi, który rozpocznie
ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w prawem określonym terminie,
jeżeli jednak - zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących -
przed rozpoczęciem ewidencjonowania podatnik ten złoży we właściwym urzędzie
skarbowym pisemne oświadczenie o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie
(obiekcie) sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca (adresu), w którym dzia-
łalność ta jest prowadzona. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie podatnik nie
uczynił zadość temu wymaganiu.

Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej pismem z dnia 17 paździer-
nika 2001 r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia
2001 r. [...], zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia
11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze
zm.) w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w konse-
kwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego
wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi
Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji
nadzwyczajnej podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie: ,,Zagadnienie sporne
sprowadza się do interpretacji § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia w sprawie kas
rejestrujących, a w szczególności oceny, czy przepis ten ma zastosowanie do nie-
zbędnych kas rejestrujących, o jakich stanowi § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, czy
tylko do kas rezerwowych (dodatkowych). Zdaniem skarżącego, przepis ustępu 2 § 6
rozporządzenia ma zastosowanie tylko do kas dodatkowych". W tym kontekście w
uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono także, że ,,od 1 stycznia 1998 r.
obowiązuje przepis art. 29b ust. 2b (Dz.U. Nr 111, poz. 722), który wskazuje usta-
wowe warunki odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących. Przepis ten nie
przewiduje obowiązku powiadamiania, ani tym bardziej nie uzależnia skorzystania z
odliczenia, od warunku uprzedniego powiadomienia właściwego urzędu skarbowe-
go". W tej sytuacji, mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP, należy przyjąć, że dys-
pozycja § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących (wydanego na pod-
stawie art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) ,,dotyczy wyłącznie dodat-
kowych kas rejestrujących - "ponad ilość wynikającą z § 4 ust. 1" ", a nie wszystkich
kas. Dlatego w rozpoznawanej sprawie ,,prawidłowość dokonania przez skarżących
tego odliczenia oceniać należy przede wszystkim w świetle art. 29 ust. 2b ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie w świetle § 5 w
związku z § 4 cytowanego rozporządzenia".


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nałożony zo-
stał na podatników tego podatku obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot po-
datku należnego przy zastosowaniu tzw. kas rejestrujących, natomiast szczegółowe
zasady, warunki i tryb realizacji tego obowiązku określiło wydane na podstawie art.
29 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenie Ministra
Finansów w sprawie kas rejestrujących. Stosownie do dyspozycji § 4 ust. 1 tego roz-
porządzenia podatnicy podatku od towarów i usług zostali zobowiązani do rozpoczę-
cia ewidencjonowania swego obrotu i kwot podatku należnego przy wykorzystaniu
kas rejestrujących po zainstalowaniu takich kas w punktach sprzedaży w odpowied-
nich terminach i po dokonaniu ich zgłoszenia w urzędzie skarbowym do użytkowania.
Z kolei, § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących
stanowi, iż ,,podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowią-
zujących terminach, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na
zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od
towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł" (nota bene, z dniem 1 stycznia 1998
r. norma prawna wyrażona dotychczas w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra
Finansów w sprawie kas rejestrujących obowiązuje jako dyspozycja art. 29 ust. 2b
ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku zmiany wprowadzonej na podstawie
art. 1 ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 111, poz. 722). Równocześnie w § 5 ust. 1
tego rozporządzenia sformułowane zostało zastrzeżenie, iż: ,,Odliczenia mogą doko-
nać podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie i, zgodnie z odrębnymi przepi-
sami, użytkują kasy rejestrujące, zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbo-
wym". Natomiast, wedle dyspozycji § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w
sprawie kas rejestrujących ,,Odliczenie obejmuje również dodatkową liczbę kas reje-
strujących ponad ilość wynikającą z § 4 ust. 1, jeżeli zostały przez podatnika zgło-
szone i zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym", z tym jednak, że w § 6
ust. 2 sformułowane zostało następujące zastrzeżenie: ,,Dokonanie odliczenia nastę-
puje pod warunkiem złożenia, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, przez podat-
nika we właściwym urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o liczbie stano-
wisk kasowych w danym punkcie (obiekcie) sprzedaży detalicznej wraz z podaniem
miejsca (adresu), w którym ta działalność jest prowadzona". Wynika stąd, iż zarówno
systematyka powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w
sprawie kas rejestrujących, w tym także dyspozycji § 6 ust. 2 tego rozporządzenia,
jak i jego literalne brzmienie, wskazują jednoznacznie na to, że szczegółowo okre-
ślone wymagania prawne dotyczące pisemnego oświadczenia podatnika, o których
mowa w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, odnoszą się wyłącznie do przypadków, gdy
podatnik zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządze-
nia także w odniesieniu do tzw. dodatkowych kas rejestrujących ponad ilość kas, jaką
jest on obowiązany zainstalować dotosownie wymagań określonych w § 4 ust. 1 roz-
porządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (§ 6 ust. 1 tego rozpo-
rządzenia). W przeciwnym wypadku dyspozycja § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra
Finansów w sprawie kas rejestrujących nie powinna być wyrażona jedynie w § 6 tego
aktu normatywnego. Dlatego w okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy
trafny okazał się podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut, wedle którego Naczel-
ny Sąd Administracyjny niesłusznie uzależnił możliwość skorzystania przez podatni-
ka z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej od za-
dośćuczynienia wymaganiu określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finan-
sów w sprawie kas rejestrujących, podczas gdy w danym wypadku winien on za-
dośćuczynić wymaganiom prawnym określonym w przepisach § 4 i § 5 tego rozpo-
rządzenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39313 § 1 k.p.c. w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o
zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-
litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-
wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================