Wyrok z dnia 5 października 2000 r.
III RN 21/00

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od
towarów i usług.


Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2000 r. sprawy ze
skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego ,,C.-B" Spółki z ograniczoną odpowie-
dzialnością w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 września 1996 r. [...] w
przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w
podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 1994 r., na skutek rewizji
nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 7 czerwca 1996 r., wydaną na podstawie
art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jedno-
lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) i art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił Przedsiębiorstwu Farmaceutycznemu
,,C.-B" Spółce z o.o. ,,dodatkowy przypis podatku od towarów i usług" w łącznej kwo-
cie 94.116 zł i sankcję wynikającą z przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w kwocie
282.348 zł.
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji różnica między zobowiąza-
niem podatkowym określonym przez Urząd Skarbowy a zadeklarowanym przez po-
datnika wynika z obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o podatek na-
liczony wynikający z faktur zakupu dotyczących prowizji agenta. Prowizja ta doty-
czyła wykonywania czynności związanych z obrotem papierami wartościowymi ( obli-
gacjami nie będącymi obligacjami Skarbu Państwa). Obrót obligacjami nie podlega
przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są to towary ani
usługi w rozumieniu powyższej ustawy. W związku z tym zakupy związane z
czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie podlegają uwzględnieniu w
ewidencji podatkowej i w deklaracji podatkowej VAT-7. Uwzględnienie kwot zakupu i
podatku VAT związanych z tymi czynnościami w ewidencji podatkowej zawyżyło
kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego i spowodowało
zwiększenie zwrotu na rachunek podatkowy podatnika.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 19 września 1996 r. utrzymała w mocy
zaskarżoną odwołaniem podatnika powyższą decyzję.
W ocenie Izby Skarbowej z zestawienia przepisu art. 3 ustawy z dnia 27
września 1988 r. o obligacjach (Dz.U. Nr 34, poz. 254) z przepisem art. 2 ust. 1 w
związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że
sprzedaż obligacji nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od
towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwen-
cją tego jest stwierdzenie, że w świetle art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
usług niedopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zwią-
zany ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w
tym przypadku sprzedażą obligacji. Z punktu widzenia wykładni celowościowej
(uwzględniającej konstrukcję podatku od towarów i usług, w którym opodatkowaniu
podlega wartość dodana w danej fazie obrotu, a nie cały obrót), w sytuacji, gdy po-
datek należny nie wystąpi (sprzedaż zwolniona i nie podlegająca opodatkowaniu),
brak jest uzasadnienia dla uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego
przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną (zwolnioną
od podatku). Przyjęcie, że takie uprawnienie przysługuje podatnikowi oznaczałoby
podwójne uprzywilejowanie, gdyż z jednej strony nie obciążałby go podatek należny
z tytułu sprzedaży (świadczenia usługi), z drugiej zaś mógłby odliczać podatek nali-
czony z tą sprzedażą związany.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem
z dnia 15 czerwca 1999 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 czerwca 1996 r.
W ocenie Sądu ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą
konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego
prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zasada ta dotyczy również art. 20
ustawy dotyczącego podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodat-
kowanej i zwolnionej od podatku. Przepisu art. 20 ust. 2 nie można odrywać od prze-
pisu art. 20 ust. 1 ustawy, zobowiązującego podatnika do odrębnego określania kwot
podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od po-
datku. Oznacza to zdaniem Sądu, że przepisy art. 20 ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym nie mają zastosowania do podatników, którzy do-
konują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte
zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Do tych ostatnich czynności
należy zaliczyć obrót dóbr, które tak jak obligacje, nie są towarami w rozumieniu
przepisu art. 4 pkt 1 ustawy. W związku z tym zakwestionowanie na podstawie art.
20 ust. 2 ustawy obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego o podatek nali-
czony przy nabyciu usług pośrednictwa przy zakupie i sprzedaży obligacji oraz za-
ciąganiu pożyczki na kupno tych obligacji Sąd uznał za naruszenie art. 19 ust. 1 i art.
20 ust. 2 ustawy.
Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w
której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)
w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym i wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie zas-
karżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-
Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Minister Sprawiedliwości podzielił pogląd Sądu, że ustanowione w art. 19 ust.
1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniże-
nia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego
wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto i nie może być traktowane
jako ulga podatkowa, zaś przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają
charakter wyjątków od zasady. Minister jest zdania, że ,,trzymając się ściśle wykładni
językowej należy podzielić pogląd Sądu, że istotnie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienia dwa rodzaje sprzedaży to-
warów: towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Jak trafnie stwierdził
Sąd, sprzedaż zwolniona od podatku nie może być tym samym co sprzedaż towaru
nie objętego zakresem przedmiotowym ustawy VAT. Zdaniem skarżącego można
zatem mówić w istocie o trzech rodzajach towarów: opodatkowanych, zwolnionych
od podatku i nie podlegających w ogóle temu podatkowi." W ocenie Ministra Spra-
wiedliwości zwrot ,, zwolnienie od podatku" zakłada więc istnienie zobowiązania po-
datkowego. Konstrukcja art. 20 ust. 1 ustawy mogła zatem dotyczyć jedynie towarów,
które podlegają podatkowi, a nie mogła regulować sprzedaży, która w ogóle nie
podlegała opodatkowaniu.
Minister Sprawiedliwości wyraził pogląd, że kierowanie się tylko interpretacją
zaproponowaną przez Sąd nie jest wystarczające do określenia zobowiązania w po-
datku od towarów i usług. Dopiero uwzględnienie treści art. 20 ust. 2 ustawy wska-
zuje na mechanizm odliczenia podatku, tzn. podatnik może zmniejszyć podatek na-
leżny o kwotę podatku naliczonego wyłącznie związanego ze sprzedażą opodatko-
waną. To, że art. 20 ust. 1 ustawy nie wymienia wprost towarów zwolnionych w ogóle
od podatku (nie będących przedmiotem opodatkowania) nie zmienia, zdaniem Minis-
tra Sprawiedliwości, faktu, że w art. 20 ust. 2 ustawy została sformułowana zasada,
że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę naliczonego związanego
tylko ze sprzedażą opodatkowaną, którą to zasadę Sąd orzekający w istocie pominął.
Przytaczając wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98 i wy-
roki Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Sprawiedliwości uznał, że miały
rację organy skarbowe, iż podatek naliczony przy nabywanych przez Spółkę usłu-
gach agencyjnych (związanych z obligacjami) jest związany ze sprzedażą wolną od
opodatkowania i jako taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.
Jeżeli zabronione jest odliczanie podatku naliczonego od zakupu związanego ze
sprzedażą zwolnioną z podatku od towarów i usług, to tym bardziej jest zabronione
odliczanie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą w ogóle nie podlegającą
opodatkowaniu tym podatkiem. Podatek naliczony od zakupów związanych z czyn-
nościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie może pomniejszyć kwot podatku
należnego.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości przyjęcie prawa do odliczenia podatku nali-
czonego od zakupu towarów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towa-
rów i usług w podwójny sposób stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej podatników
dokonujących takiej sprzedaży. Nie byliby oni zobowiązani do odprowadzenia do bu-
dżetu Państwa podatku należnego od takiej sprzedaży, natomiast mieliby prawo odli-
czyć podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy towarów lub usług związa-
nych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd Najwyższy zważył co następuje:

Trafny jest zarzut rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy po-
datnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczo-
nego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei przepis art. 20 ust. 1 ustawy przewiduje,
że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatko-
waniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot po-
datku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.
Według zaś przepisu art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należ-
ny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
W rozpoznawanej sprawie jest sporne, czy podatnik może zmniejszyć podatek
należny o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nie
podlegającymi opodatkowaniu.
W związku z tym należy rozważyć, w jakiej relacji pozostają wymienione wyżej
przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd Naj-
wyższy w wyroku z dnia 25 marca 1999 r., III RN 152/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz.
84 - notka) wyraził trafny pogląd, że przepis art. 19 tej ustawy nie jest przepisem
szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy, bowiem ten ostatni
przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodat-
kowanych i zwolnionych od podatku, a zatem przewidziana w tym przepisie możli-
wość zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się tylko
do tej części działalności podatnika, dokonującego jednocześnie sprzedaży opodat-
kowanej i zwolnionej od podatku, która jest opodatkowana. Podobne stanowisko od-
nośnie do zakresu podmiotowego przepisu art. 20 ust. 2 ustawy przedstawił Sąd
Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 (OSNAPiUS 1999 nr 16,
poz. 503) stwierdzając, że: ,,określone w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993
r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.) obniżenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie
podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów zwol-
nionych od podatku." Przepis ten z całą pewnością nie ustanawia prawa podatnika
do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i
usług nie podlegających podatkowi od towarów i usług.
Odnośnie do przedmiotu regulacji przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, a zwłaszcza
jego stosunku do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy, Sąd Najwyższy przyjął w powołanym
wyżej wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98, że w przepisie tym ,,została
wyrażona zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku na-
leżnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma w tej
regulacji żadnych dodatkowych warunków. Niedopuszczalna jest zatem interpretacja,
która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie
wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do określonego przepisu o
charakterze przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego jakim jest art. 20 ustawy o
podatku od towarów i usług." Pogląd ten jest trafny tylko w takim zakresie, w jakim
uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu art. 19 ust. 1 ustawy w kontekście
przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy. Rzeczywiście reguły wykładni systemowej mogą w
tym przypadku prowadzić do wyników sprzecznych z jasnym i nie budzącym wątpli-
wości brzmieniem obu tych przepisów. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym
niniejszą sprawę nie podziela natomiast przedstawionego wyżej poglądu Sądu Naj-
wyższego, że stosunki między powyższymi przepisami są ukształtowane wedle re-
guły lex specialis - lex generalis i reguły zasada - wyjątek. Przede wszystkim należy
podkreślić, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy w niczym nie ogranicza prawa podatnika
do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w odniesieniu do tej grupy podatni-
ków, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opo-
datkowaniu i zwolnionych od podatku, gdy tymczasem przepis art. 19 ust. 1 reguluje
to prawo w odniesieniu do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług
podlegających opodatkowaniu. W tym znaczeniu przepis art. 20 ust. 2 ustawy nie
ustanawia wyjątku od przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa podatnika do
pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podobnie należy
uznać, że przepis art. 20 ust. 2 ustawy nie jest przepisem szczególnym w stosunku
do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, skoro powyższe przepisy stosuje się do odmien-
nych stanów faktycznych i teoretycznie nie może powstać w związku z tym sytuacja
zbiegu norm, która wymagałaby rozstrzygnięcia w oparciu o reguły kolizyjne w ro-
dzaju lex specialis derogat legi generali.
Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy należy wyróżnić następu-
jące rodzaje czynności: (a) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od to-
warów i usług ( art. 13) i nie zwolnione od tego podatku, (b) czynności podlegające
podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku ( art. 7 ustawy), (c) czyn-
ności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Z powyższych rozważań wyni-
ka, że w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt. (a) prawo do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uregulowane w art. 19
ustawy, w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności określonych w pkt.
(a) i (b) ma zastosowanie przepis art. 20 ust. 2 ustawy, natomiast żaden z wymienio-
nych wyżej przepisów nie odnosi się do podatników wykonujących czynności okreś-
lone w pkt. (c).
Pogląd, że przepisem art. 19 ust. 1 i przepisem art. 20 ust. 2 ustawy nie są
objęte czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług, jest uzasadniony
tym, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy
podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) wynika z uprzedniego istnienia obo-
wiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obo-
wiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowią-
zek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy, to teoretycznie rzecz ujmując nie
mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub
kwota zwrotu podatku naliczonego), a zatem bezprzedmiotowe - z tego punktu wi-
dzenia - jest rozważanie kwestii, czy czynność nie podlegająca podatkowi od towa-
rów i usług jest objęta hipotezą przepisu art. 19 ust. 1 lub przepisu art. 20 ust. 2
ustawy albo jaki jest wzajemny stosunek obu tych przepisów. Jest równocześnie
oczywiste, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę po-
datku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opo-
datkowaniu wymagałoby w tej sytuacji wyraźnego przepisu ustawy, która nota bene
w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami nie podlegającymi opo-
datkowaniu. Trafnie podkreśla się w piśmiennictwie, że powstanie zobowiązania
podatkowego lub zwrotu podatku (zaliczenie go na okres następny) wynika z pods-
tawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi
związanie opodatkowania z odliczeniem od podatku. Mechanizm ten oparty jest na
istnieniu trzech wielkości (a) podatku należnego określonego w fakturach stwierdza-
jących sprzedaż towarów lub usług, (b) podatku naliczonego określonego w faktu-
rach stwierdzających nabycie towarów lub usług, (c) podatku do zapłacenia lub po-
datku do zwrotu. W związku z tym należy przyjąć, że stwierdzenie, iż przepis art. 19
ust. 1 ustawy nie obejmuje czynności nie podlegających podatkowi od towarów i
usług, w żadnym razie nie oznacza ograniczenia prawa podatnika do obniżenia po-
datku należnego o podatek naliczony, lecz wynika, jak wskazano wyżej, z istoty
obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego uregulowanego ustawą o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym należy
stwierdzić, że żaden z wymienionych wyżej przepisów nie ustanawia prawa podatni-
ka do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
ze sprzedażą nie podlegająca podatkowi od towarów i usług.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================