Wyrok z dnia 6 lutego 2002 r.
III RN 209/00

Sprzedaż towaru znajdującego się w składzie celnym przed dopuszcze-
niem go do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie podlega podat-
kowi od towarów i usług (VAT).


Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2002 r. sprawy ze skargi To-
warzystwa Finansowo-Leasingowego Spółki z o.o. w Z.G. na decyzję Izby Skarbowej
w Z.G. z dnia 17 czerwca 1999 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podat-
kowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r., na skutek rewizji nad-
zwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2000 r. [...]


o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Towarzystwa Finansowo-Leasingowego
Spółki z o.o. w Z.G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 17 czerwca 1999 r. w
przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za
maj 1995 r.

Od powyższego wyroku Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwy-
czajną, wskazując w niej rażące naruszenie prawa w zakresie - po pierwsze, pods-
tawy, o której mowa w art. 3931 pkt 1 KPC (prawnomaterialnej) - błędną wykładnię i
błędne zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od to-
warów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z
postanowieniami § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w
sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronio-
nej (M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 27), obowiązującego w dacie powstania zobowiązania
podatkowego przez niezasadne przyjęcie, że zobowiązanie to powstałe na podstawie
art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie zostało objęte zaniechaniem poboru podatku od to-
warów i usług według powołanego powyżej zarządzenia Ministra Finansów, oraz po
drugie - w zakresie podstawy procesowej (art. 3931 pkt 2 KPC) - przez rażące prze-
kroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wniosek rewizji nadzwyczajnej doty-
czył uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu - do ponownego rozpo-
znania.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Zaskarżony rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
rozstrzygnął o bezzasadności skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego w sto-
sunku do całości decyzji Izby Skarbowej w Z.G. w przedmiocie określenia podatku od
towarów i usług za maj 1995 r. Sądową weryfikacją objęte zostały ustalenia faktycz-
ne z towarzyszącą im subsumcją odpowiednich przepisów prawa podatkowego w
zakresie mającym znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego za maj 1995
r. W tym zakresie sprawy - gdy idzie o fakty o ocenę prawną - można wyróżnić za-
gadnienia podlegające względnie wyodrębnionym ustaleniom. Pierwsze z nich doty-
czy zakwestionowania przez organy skarbowe ujęcia przez podatnika w ewidencji
sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. podatku należnego w kwocie
33.249,78 zł wynikającego z wystawionych faktur dotyczących umów leasingu ope-
racyjnego. W tym zakresie podzielona przez NSA ocena prawna skoncentrowała się
na ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług
leasingu operacyjnego z zastosowaniem art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i
usług oraz § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w spra-
wie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 133, poz. 6).
Drugie sporne zagadnienie sprawy dotyczyło konsekwencji prawnych sprze-
daży ciągnika siodłowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Sąd
podzielił ,,argumentację prawną" wyrażoną w rozpoznawanej sprawie we wcześniej-
szym (kasacyjnym) wyroku z dnia 26 listopada 1998 r. [...]. W związku z tym ,,odesła-
niem" do wyroku - którego ocena prawna była dla Sądu wiążąca (por. art. 30 ustawy
z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) - należy przyjąć, że
podstawy zaskarżonego wyroku odpowiadają ustaleniom, które zostały poprzednio
wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 1998 r., a przedstawiają się one jak nastę-
puje:

Towarzystwo Finansowo-Leasingowe w deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. ujęło
podatek należny w wysokości 55.540,98 zł wynikający z faktury ZPChr [...] z dnia 18
maja 1995 r. dotyczącej sprzedaży ciągnika siodłowego. Powyższy pojazd został
zakupiony przez TFL we Włoszech, przekroczył granicę Rzeczypospolitej Polskiej 1
czerwca 1995 r., a odprawy celnej dokonano 2 czerwca 1995 r. (dokument SAD
902). Pierwszy Urząd Skarbowy zakwestionował ujęcie w ewidencji sprzedaży za
miesiąc maj 1995 r. ciągnika siodłowego, gdyż znajdował się on wówczas poza gra-
nicami Polski. Urząd powołał się na art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 3 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz na art. 6 ust. 7 tejże ustawy. Podatnik podważał w
odwołaniu stanowisko Urzędu, twierdząc, że towar znajdował się na terytorium Rze-
czypospolitej Polskiej, gdyż ciągnik siodłowy od połowy maja 1995 r. był w składzie
celnym. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podnosząc
w szczególności, że składem celnym, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grud-
nia 1989 r. - Prawo celne, jest wyodrębniona część polskiego obszaru celnego trak-
towana jako zagranica, na której terenie podmioty gospodarcze mające siedzibę na
terytorium Polski mogą składać i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsy-
gnacji i konfekcjonowania. Umieszczenie towaru w składzie celnym nie stanowi więc
czynności wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Decyzja zezwalająca na zło-
żenie towaru w składzie celnym nie stanowi dopuszczenia towaru do obrotu na pols-
kim obszarze celnym. Następuje to dopiero przez zgłoszenie towaru do odprawy cel-
nej. Sprzedaż towarów zakupionych za granicą, które nie zostały wprowadzone w
polski obszar celny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po-
nadto Izba Skarbowa stwierdziła, że Pierwszy Urząd Skarbowy prawidłowo zastoso-
wał przepis art. 33 ust. 1 ustawy ,,VAT" w związku z wystawieniem przez TFL faktury
VAT [...]. Powstałe z tej faktury zobowiązanie podatkowe związane jest z art. 33 ust.
1 ustawy o VAT i nie zostało objęte zaniechaniem na podstawie § 1 zarządzenia Mi-
nistra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od
towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przesłanki rozstrzygnięcia sprawy
przez Izbę Skarbową, podkreślając w ocenie prawnej wyroku, że art. 6 ust. 7 ustawy
o podatku od towarów i usług wyraźnie stanowi, iż w imporcie towarów obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze
celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Z tego też względu, skoro odprawy
celnej dokonano w dniu 2 czerwca 1995 r., to z tym momentem powstał obowiązek
podatkowy i obowiązek jego ewidencji - w czerwcu 1995 r. Wcześniejsza faktura zo-
stała zasadnie zakwestionowana. Natomiast wynikające z tej faktury zobowiązanie
podatkowe związane jest z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które -
zdaniem Sądu - nie zostało objęte zaniechaniem na podstawie § 1 zarządzenia Mini-
stra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od
towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

Stosownie do art. 39311 § 1 KPC (podlegającego odpowiedniemu zastosowa-
niu w myśl art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. - Dz.U. Nr 43, poz. 189), Sąd Naj-
wyższy rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia rewizją nadzwyczajną oraz jej
podstaw.

W rozpoznawanej rewizji nadzwyczajnej jej podstawa rażącego naruszenia
przepisów prawa materialnego (por. art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Admi-
nistracyjnym w związku z art. 39311 § 1 KPC) została wyraźnie określona zarzutami
w zakresie drugiego z wyżej przedstawionych zagadnień zaskarżonego wyroku.
Poza zakresem rozpoznania przez Sąd Najwyższy pozostało zatem pierwsze ze
spornych zagadnień sprawy sądowo-administracyjnej (leasingu operacyjnego).
Wprawdzie także w tej kwestii, w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazane zo-
stały pewne ,,wątpliwości" co do przesłanek zaskarżonego wyroku, jednakże wobec
niesformułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa (por. art. 57 ust. 2 ustawy o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym), sprawa w tym zakresie nie została objęta
podstawami rewizji nadzwyczajnej i nie mogła być przedmiotem rozpoznania przez
Sąd Najwyższy.

Sąd Najwyższy nie mógł także rozpoznać ,,poprawności procesowej" zaskar-
żonego wyroku w zakresie wskazanego w rewizji nadzwyczajnej zarzutu, jakoby NSA
przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten bowiem nie został skon-
kretyzowany. Rewizja nadzwyczajna w tym zakresie została wadliwie skonstruowa-
na, w szczególności dlatego, że nie wskazano w niej przepisu postępowania, który
został w wyroku naruszony; nie wskazano też konsekwencji uchybienia (art. 3931 pkt
2 KPC w związku z art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art.
10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego...).

Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy mógł rozpoznać tylko tę podsta-
wę rewizji nadzwyczajnej, która dotyczyła rażącego naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy
o podatku od towarów i usług oraz § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28
grudnia 1994 r., przy uwzględnieniu podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonym
wyroku.

Podlegającą rozpoznaniu podstawę rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy
uznał za nieusprawiedliwioną z następujących przyczyn. W rewizji nadzwyczajnej
wskazano na to, że kwestionowana ocena prawna zaskarżonego wyroku została w
całości i bez uzasadnienia przejęta z poprzedniego wyroku w tej samej sprawie, to
jest prawomocnego wyroku z dnia 26 listopada 1998 r. [...], uchylającego poprzednią
decyzję Izby Skarbowej w Z.G. Chodzi tu więc o ocenę prawną, wyrażoną w prawo-
mocnym wyroku z 26 listopada 1998 r., którą to oceną NSA związany był przy wyda-
niu wyroku zaskarżonego rewizją nadzwyczajną (art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym). Skoro wyrok z 26 listopada 1998 r. nie został zaskarżony rewizją
nadzwyczajną i skoro w wyroku tym prawomocnie i wiążąco dla NSA została wyra-
żona ocena prawna, to kwestionowanie tej oceny dopiero w wyroku z dnia 27 kwiet-
nia 2000 r. nasuwa zasadnicze zastrzeżenia. Jeżeli bowiem zaskarżony wyrok od-
powiada ustawowo ukształtowanej regule (art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Admi-
nistracyjnym), to powstaje zagadnienie, czy można mu przypisać wymagane w pod-
stawie rewizji nadzwyczajnej kwalifikowane, bo rażące, naruszenie prawa. Kwestia ta
była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd Najwyższy w składach rozszerzonych.
W szczególności w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 kwietnia 1997 r., III ZP
13/96, wyjaśniono, że kasacyjne orzeczenie sądu administracyjnego, zawierające
ocenę prawną (art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Admini-
stracyjnym - Dz.U. Nr 74, poz. 368) nie może być zaskarżone rewizją nadzwyczajną
po upływie przewidzianego prawem terminu. W uzasadnieniu zaś tej uchwały pod-
niesiono, że oparcie rewizji nadzwyczajnej na zarzutach prawnomaterialnych, kwe-
stionujących pogląd prawny wyrażony we wcześniejszym wiążącym wyroku, po
upływie terminu do jego zaskarżenia, pozostaje w sprzeczności z zasadą prawomoc-
ności wyroków, których zaskarżanie dopuszczalne jest tylko w wyjątkowych wypad-
kach i w określonym terminie. Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie decydująca o jej
rozstrzygnięciu ocena prawna została wyrażona w wyroku z dnia 26 listopada 1998
r., który mógł być zaskarżony rewizją nadzwyczajną, to kwestionowanie tej oceny
prawnej już po upływie terminu do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku
może być uważane za nieusprawiedliwione destabilizowanie ustalonej już oceny
prawnej danego stosunku prawnego.

Ponadto Sąd Najwyższy uznał za nieprzekonującą argumentację przedsta-
wioną w uzasadnieniu rozpatrywanej podstawy rewizji nadzwyczajnej. Kwestia pod-
stawowa z punktu widzenia zastosowania wskazanych w rewizji nadzwyczajnej
przepisów prawa materialnego dotyczyła ustalenia skutków sprzedaży ciągnika sio-
dłowego, dokonanej w czasie gdy ciągnik ten znajdował się w składzie celnym i nie
był dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. NSA ocenił tę
sytuację (sprzedaży) jako nie podlegającą podatkowi od towarów i usług (VAT), gdyż
sprzedaż nastąpiła w procedurze celnej odpowiadającej sytuacji ,,zagranicy" w rozu-
mieniu art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (jednolity tekst:
Dz.U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr
11, poz. 50 ze zm.). Jest to ustalenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w
jego konsekwencji przyjęto, iż sprzedaż tak dokonana nie uprawniała strony do za-
stosowania określonych mechanizmów ustawy. Otóż tym zasadniczym ustaleniom
Rzecznik Praw Obywatelskich przeciwstawił pogląd, że jeszcze przed dokonaniem
odprawy celnej sprzedaż ciągnika siodłowego podlegała podatkowi VAT, gdyż skład
celny jest częścią Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd ten nasuwa zastrzeżenia, cho-
ciaż oczywiście bez kwestionowania, że składy celne są częścią terytorium Rzeczy-
pospolitej Polskiej. Nie ma bowiem racji wnoszący rewizję nadzwyczajną, jeżeli
uważa że dla sytuacji związanej z przywozem towaru na polski obszar celny - i jak
ustalono w podstawie faktycznej zaskarżonego wyroku - zastosowania określonej
procedury celnej (dozór celny w ramach składu celnego) - bez znaczenia pozostają
przepisy prawa celnego w odniesieniu do stosunku podatkowo-prawnego. Tymcza-
sem subsumcja ustawy podatkowej, w tym wypadku przepisów ustawy o podatku od
towarów i usług, powinna odpowiadać istniejącym okolicznościom faktycznym, w
szczególności temu, że przedmiotowa sprzedaż została dokonana w trakcie procedu-
ry celnej i w składzie celnym traktowanym - stosownie do art. 31 ust. 3 powołanego
wyżej Prawa celnego - jako zagranica. W tym kontekście należy zauważyć, że wska-
zana ustawa podatkowa wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego (por. art.
2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

Jeżeli import towaru podlega opodatkowaniu VAT (art. 2 ust. 2), a obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze
celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym (art. 6 ust. 7), to nasuwa wątpliwo-
ści wykładnia przedstawiona w rewizji nadzwyczajnej, jakoby wcześniejsza (przed
dopuszczeniem towaru na polski obszar celny) sprzedaż towaru dokonana w miejscu
traktowanym jako zagranica, podlegała podatkowi VAT, i to tylko dlatego, że skład
celny stanowi część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie stanowisko rewizji
nadzwyczajnej oznaczałoby nieusprawiedliwione rozszerzenie zakresu ustawy o po-
datku od towarów i usług.

Zastrzeżenia nasuwa także stanowisko rewizji nadzwyczajnej dotyczące wy-
kładni § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie
zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, któ-
remu to przepisowi Rzecznik Praw Obywatelskich nadał rozszerzające znaczenie
polegające na objęciu, określoną w tym przepisie ulgą podatkową takich przypad-
ków, kiedy obowiązek zapłaty podatku powstał na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o
podatku od towarów i usług. Nie jest tu wystarczającym argumentem to, że dopiero w
wyniku nowelizacji powołanego zarządzenia wprowadzono do niego wyraźny przepis
stanowiący, że określonej w zarządzeniu ulgi podatkowej nie stosuje się do kwot po-
datku wynikających z art. 33 ustawy. Tymczasem usprawiedliwiony wydaje się po-
gląd, że zobowiązanie do zapłaty kwoty określonej w fakturze wystawionej pomimo
nieobjęcia danej sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ust. 1 ustawy o podat-
ku od towarów i usług) jest tak specyficzną formą zobowiązania, że nie powodowało
ono nabycia przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
związany z tą sprzedażą. Jeżeli podatnik takiego prawa nie miał, to nie mógł uzyskać
ulgi, o której mowa w § 1 ust. 1 powołanego zarządzenia, a jego nowelizacja tylko
potwierdzała stan prawny.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy oddalił rewizję nadzwyczajną (art.
39312 KPC).
========================================