Wyrok z dnia 28 czerwca 2000 r.
III RN 190/99

Decyzja określająca wysokość nadpłaconych i nienależnie uiszczonych
podatków mogła być wydana wyłącznie na podstawie art. 29 ustawy z dnia 19
grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r.
Nr 108, poz. 486 ze zm.), a nie na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy.


Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej
Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.


Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2000 r. sprawy ze skargi Energe-
tyki K. Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 1997 r.
[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r., na skutek
rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 23 marca 1999 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 29 stycznia 1997 r., wydaną na pods-
tawie art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podat-
kowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), art. 27 ust. 1
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz art. 104 KPA, określił kwotę do-
chodu podatnika - Energetyki K. S.A. w K., która podlegała opodatkowaniu podat-
kiem dochodowym za 1994 r. w wysokości niższej od kwoty wykazanej przez podat-
nika w zeznaniu rocznym, stwierdził nadwyżkę podatku deklarowanego i zapłacone-
go nad podatkiem należnym i określił, że podatnikowi przysługuje odpis i zwrot na-
leżnego podatku dochodowego za 1994 r. w kwocie 5.202,80 zł (po denominacji).
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 27 marca 1997 r. utrzymała w mocy to rozstrzyg-
nięcie. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego po-
datnik wnosił o uchylenie decyzji obu organów podatkowych, podnosząc, że w de-
cyzjach tych, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego, nie uwzględ-
niono całości nakładów inwestycyjnych dokonanych przez podatnika w 1994 r., które
sprawiły, że w jego wypadku nadwyżka podatku deklarowanego i zapłaconego nad
podatkiem należnym jest w rzeczywistości o wiele wyższa, a także zarzucając orga-
nom podatkowym naruszenie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25
stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obni-
żek podatku dochodowego (Dz.U. Nr 18, poz. 62 ze zm. - powoływanego nadal jako:
rozporządzenie) i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia
23 marca 1999 r. [...] stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej
ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 29 stycznia 1997 r. W uzasadnieniu
tego wyroku podniesiono w szczególności, że wskazane jako podstawy prawne obu
wydanych decyzji art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i
art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogły stanowić pods-
tawy do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym,
bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot nadpłaty w podatku do-
chodowym ,,jest w zasadzie czynnością techniczną nie wymagającą wydania decy-
zji". Natomiast - zdaniem tego Sądu - ewentualną podstawą prawną do wydania
decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku może stanowić jedynie art. 29
ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny
stwierdził nieważność obu wymienionych wyżej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt
2 KPA.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 24 listopada 1997 r. wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Łodzi, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22
ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U.
Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych i art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w
konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżo-
nego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono
w szczególności, że: po pierwsze - błędny jest pogląd Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego, iż wydane decyzje administracyjne dotyczyły ,,zwrotu nadpłaty w podatku
dochodowym od osób prawnych" - wynika to zarówno z powołanej podstawy praw-
nej obu decyzji, jak i z ich sentencji, w której mowa, że dotyczą: ,,określenia wysoko-
ści zobowiązania podatkowego" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994
r.; w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił, że podatnik zawyżył zobowią-
zanie podatkowe i wydał decyzję, w której prawidłowo powołał podstawę prawną; po
drugie - wydanie przez organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o po-
datku dochodowym od osób prawnych decyzji określającej niedobór lub też nadpłatę
podatku leży w interesie podatnika, gdyż umożliwia mu zarówno instancyjną, jak i
sądową kontrolę tego rozstrzygnięcia; po trzecie - organy podatkowe prawidłowo
powołały w danym wypadku również art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, bowiem chodziło tutaj o wydanie decyzji określającej (deklaratywnej),
a nie ustalającej (konstytutywnej) wysokość zobowiązania podatkowego; decyzje te
nie dotyczyły zatem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, ale
określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodo-
wego od osób prawnych; oraz po czwarte - art. 29 ustawy o zobowiązaniach podat-
kowych określa sposoby postępowania z nadpłatą, co uzależnione jest od określo-
nych w tym przepisie okoliczności. W tej sytuacji, brak było podstawy do stwierdzenia
nieważności wymienionych decyzji podatkowych.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Trafnie podniesiono wprawdzie w rewizji nadzwyczajnej, że wydanie przez
organ podatkowy decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku leży w interesie
podatnika, bowiem ta forma rozstrzygnięcia podlegać może, także z jego inicjatywy,
zarówno kontroli instancyjnej, jak i sądowoadministracyjnej. Jednakże, na co słusznie
wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, art. 5
ust. 2 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 27 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić podstawy
prawnej do wydania decyzji administracyjnej w sprawie określenia wysokości nad-
płaty podatku, jak to w rozpoznawanej sprawie uczyniły organy podatkowe. Art. 5 ust.
3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił bowiem wyraźnie, że organ po-
datkowy upoważniony jest do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiąza-
nia podatkowego jedynie ,,w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania po-
datkowego", co można było odnieść zarówno do sytuacji niewykonania tego zobo-
wiązania ,,w całości", jak i ,,w części", ale w żadnym razie do sytuacji, w której podat-
nik w pełni wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wykonania zobowiązania po-
datkowego. Natomiast podstawę prawną decyzji organu podatkowego określającej
kwotę nadpłaconych i nienależnych podatków (nadpłaty), w obowiązującym ówcześ-
nie stanie prawnym, mógł stanowić wyłącznie art. 29 ustawy o zobowiązaniach po-
datkowych. Dlatego trafne jest rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego
w rozpoznawanej sprawie, stwierdzające nieważność (art. 156 § 1 pkt 2 KPA) decyzji
wydanych na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jedynie
w celu określenia wysokości nadpłaty podatnika, który w pełnym zakresie wywiązał
się z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39312 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
========================================