Wyrok z dnia 8 października 2002 r.
III RN 178/01

Organ celny dokonuje weryfikacji dokumentów przedstawionych do od-
prawy celnej towaru, w tym faktury dokumentującej jego wartość transakcyjną,
w toku postępowania celnego wszczętego w wyniku zgłoszenia towaru do od-
prawy celnej (art. 65 § 5 w związku art. 70 oraz art. 65 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 9
stycznia 1997 r. Kodeks celny, jednolity tekst: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze
zm.).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,
Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2002 r. sprawy ze skargi
Bronisława C. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 czerwca 1999 r.
[...] w przedmiocie wymiaru cła od samochodu - ,,Jeep Grand Cherokee", na skutek
rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 10 października 2000
r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e


Dyrektor Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 13 lutego 1998 r. uznał za nie-
prawidłowe dokonane przez Bronisława C. w dniu 11 lutego 1998 r. zgłoszenie do
odprawy celnej wyprodukowanego w 1996 r. samochodu osobowego ,,Jeep Grand
Cherokee", do którego dołączona została faktura zakupu tego samochodu na kwotę
8.200 CHF oraz wystawione w Szwajcarii świadectwo przewozowe EUR-1 wraz z
oceną techniczną z dnia 5 lutego 1998 r. określającą wartość pojazdu z uwzględnie-
niem kosztów części zamiennych i robocizną na kwotę 22.500 PLNi na podstawie
art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny
(Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) określił wartość celną sprowadzonego samochodu na
kwotę 14.721,13 CHF. Następnie, w wyniku odwołania Bronisława C., Prezes Głów-
nego Urzędu Ceł decyzją z dnia 18 czerwca 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję w
części dotyczącej określenia wartości celnej i wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie
co do istoty sprawy, określając wysokość należnego cła na kwotę 12.218,20 PLN, a
w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego
rozstrzygnięcia Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził w szczególności, że zgodnie
z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna zgłoszonego do odprawy celnej
towaru nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uza-
sadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub doku-
mentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru, a zwłaszcza w
sytuacji, gdy przedstawiony dokument nie odzwierciedla tzw. rzeczywistej wartości
towaru (art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego). O zakwestionowaniu
wiarygodności przedstawionej faktury zakupu zgłoszonego do odprawy celnej samo-
chodu w rozpoznawanej sprawie ,,zdecydowała przede wszystkim rażąco niska -
8.200 CHF - cena sprowadzonego pojazdu w stosunku do rzeczywistej wartości". W
takim wypadku, na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, organ celny ustala war-
tość celną towaru w sposób określony w art. 25 - 29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1
Kodeksu celnego). Ponieważ jednak, jak wywiódł w uzasadnieniu swej decyzji Pre-
zes Głównego Urzędu Ceł (powołując się w tym kontekście na wyjaśnienia, jakie w
tej kwestii - stosownie do art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu
z 1994 r. - opublikowane zostały przez tzw. Techniczny Komitet Ustalania Wartości
Celnej Światowej Organizacji Celnej w formie załączników nr 1 i nr 2 do zarządzenia
Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień doty-
czących wartości celnej - Monitor Polski Nr 67, poz. 657), w przypadku importu uży-
wanych pojazdów samochodowych problematyczne jest ustalanie ich wartości celnej
przy zastosowaniu metod określonych w art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego, a z kolei
określona w art. 27 Kodeksu celnego tzw. metoda ceny jednostkowej towarów iden-
tycznych lub podobnych może znaleźć zastosowanie w zasadzie wyłącznie w przy-
padku importu towaru dla celów handlowych, natomiast określona w art. 28 Kodeksu
celnego tzw. metoda wartości kalkulowanej nie może być stosowana w wypadku
używanych pojazdów samochodowych, bowiem nie są one jako takie produkowane,
dlatego ,,wartość celna używanych pojazdów samochodowych jest ustalana według
metody 'ostatniej szansy' (art. 29 Kodeksu celnego)" i to tym bardziej, że: ,,Zdaniem
Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej można się przy stosowaniu tej
metody oprzeć na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających
bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. (...)".

W wyniku skargi Bronisława C., Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Za-
miejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 października 2000 r. [...] uchylił decyzję
Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 czerwca 1999 r. w przedmiocie cła od
używanego pojazdu samochodowego ,,Jeep Grand Cherokee". W uzasadnieniu tego
rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w szczególności, że zakwe-
stionowanie wartości transakcyjnej towaru (art. 23 § 1 Kodeksu celnego) wynikającej
z przedstawionych do odprawy celnej towaru dokumentów jest dopuszczalne tylko
wtedy, gdy organ celny wskaże przyczyny, ze względu na które zakwestionowane
dokumenty uznał za niewiarygodne (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). A ponadto, skoro
obowiązuje zasada, wedle której cena transakcyjna stanowić ma podstawę ustalenia
wartości celnej towaru (art. 23 § 1 Kodeksu celnego), to wyklucza to tym samym
,,możliwość dowolnego wyboru metody ustalania tej wartości w oparciu o dalsze
unormowania Kodeksu celnego. Zachodzi zawsze konieczność kolejnego uzasad-
nionego eliminowania poszczególnych metod ustalania wartości celnej towaru".

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 14 sierpnia 2001 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
10 października 2000 r. [...], zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust.
1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U.
Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 23 § 7 i art. 29 § 1 Kodeksu celnego oraz
art. 80 KPA i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
(Dz.U. Nr 137, poz. 426), a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA
wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpo-
znania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano w szczególności, że w roz-
poznawanej sprawie sporna jest przede wszystkim: ,,zasadność skorzystania przez
organy celne z uwarunkowania zawartego w art. 29 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na
stwierdzenie, że wartość transakcyjna sprowadzonego samochodu nie mogła być
przyjęta za jego wartość celną, ponieważ cena podana na fakturze dołączonej do
zgłoszenia jest zaniżona, a świadectwo EUR-1 nie odpowiada wymogom określonym
w powołanych przez te organy przepisach. (...) Korzystając z metody ,,ostatniej
szansy" dla ustalenia wartości celnej, organy administracji celnej uzasadniły jej wybór
niemożnością zastosowania art. 25 - 28 Kodeksu celnego (...)". Tymczasem, jak wy-
wiedziono w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej: ,,W niniejszej sprawie organy celne
powołując się w swoich decyzjach na stosowne przepisy międzynarodowe, mające
zastosowanie z mocy Porozumienia zawartego między Rzecząpospolitą Polską z
jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej
strony, skorzystały przy ustaleniu wartości celnej samochodu marki ,,Jeep Grand
Cherokee" z wymienionych wskazówek kompetentnych organów. Sąd orzekający,
pomijając te ustalenia i zarzucając Prezesowi Głównego Urzędu Ceł niewykonanie
obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej wskutek braku własnych
ustaleń co do stopnia zużycia samochodu, w istocie naruszył zasadę, o której mowa
w art. 80 KPA w związku z art. 1 Prawa celnego". Ponadto, w opinii wnoszącego
rewizję nadzwyczajną, za chybiony należy uznać podniesiony w uzasadnieniu za-
skarżonego wyroku zarzut zaniechania przeprowadzenia 'czynności sprawdzają-
cych', o których mowa w Dziale V. Ordynacji podatkowej, ponieważ - z mocy art. 262
Kodeksu celnego - do postępowania w sprawach celnych stosuje się jedynie Dział
IV. Ordynacji podatkowej.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


1. Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia do
odprawy celnej używanego samochodu osobowego ,,Jeep Grand Cherokee" oraz w
dacie podejmowania przez organy celne rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, a
także wedle aktualnie nadal obowiązujących w tym względzie przepisów ustawowych
(ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, jednolity tekst: Dz.U. z 2001 r. Nr
75, poz. 802 ze zm.), zasadniczo wartość celną towaru zgłoszonego do odprawy cel-
nej ustala się na podstawie jego wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie
zapłaconej lub należnej za ten towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Jeżeli jednak
,,organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność
informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy do-
łączyć do zgłoszenia celnego (...)" (art. 23 § 7 Kodeksu celnego) - co obowiązany
jest odrębnie wyjaśnić podmiotowi dokonującemu zgłoszenia celnego jedynie na jego
pisemny wniosek (art. 23 § 8 Kodeksu celnego) - wówczas powinien dokonać ustale-
nia wartości celnej towaru, stosownie do okoliczności, naprzód przy wykorzystaniu
metod, które zostały określone kolejno w art. 25 (czyli wedle wartości celnej ,,iden-
tycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym sa-
mym lub zbliżonym czasie"), art. 26 (czyli wedle wartości celnej ,,podobnych towarów
sprzedanych lub wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym
czasie"), art. 27 (przyjmując za wartość celną ,,cenę jednostkową towarów przywożo-
nych bądź identycznych lub podobnych sprzedanych na polskim obszarze celnym w
największych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość
celna") lub art. 28 Kodeksu celnego (przyjmując za wartość celną tzw. wartość kal-
kulowaną, poprzez zsumowanie kosztów lub kwot określonych w ustawie), a dopiero
w sytuacji, gdy wartość celna towaru nie może być określona przy zastosowaniu
wymienionych uprzednio metod: ,,jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych
na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z
zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf
Celnych i Handlu z 1994 r.; 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII
Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (...)".
Równocześnie należy mieć na uwadze, że w dacie podejmowania przez orga-
ny celne rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, obowiązywały w polskim porządku
prawnym tzw. ,,Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej
Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania arty-
kułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.", które zostały
opublikowane w ramach Załącznika Nr 1 do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu
Ceł z dnia 23 września 1997 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Monitor Pol-
ski Nr 67, poz. 657 - wydanego na podstawie art. 33 Kodeksu celnego i obowiązują-
cego do dnia 21 października 1999 r., które z dniem 22 października 1999 r. uchylo-
ne zostało - wydanym również na podstawie art. 33 Kodeksu celnego i również za-
wierającym ,,Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" - rozporządzeniem Ministra Fi-
nansów z dnia 15 września 1999 r. Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W ,,Studium 1.1. -
Postępowanie wobec używanych samochodów", które stanowiło integralną część
powyższych ,,Wyjaśnień...", określone zostały zasady postępowania, jakie obowiązy-
wały organy celne w wypadku ustalania wartości importowanych używanych pojaz-
dów samochodowych. W kontekście szczegółowego opisu metod określania wartości
celnej importowanych pojazdów samochodowych (nota bene, metody te są co do za-
sady zbieżne z metodami obowiązującymi na podstawie art. 25 - 28 Kodeksu celne-
go), zależnie od różnych możliwych sytuacji importu używanych pojazdów samocho-
dowych, została również wprowadzona zasada, w myśl której w wypadku, gdy uży-
wany pojazd samochodowy importowany jest przez osobę fizyczną na własne po-
trzeby (a nie w celach handlowych) i był on używany po dokonaniu zakupu, wartość
celna tego pojazdu powinna być ustalana przy zastosowaniu tzw. metody ostatniej
szansy, wobec praktycznej nieprzydatności innych metod ustalania wartości celnej
tego rodzaju towaru (art. 7 w związku z art. 2 i 3 pkt 11 Studium 1.1. - na gruncie pol-
skiego porządku prawnego metoda ta określona została właśnie w art. 29 Kodeksu
celnego).
2. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że zgłoszenia do odprawy
celnej używanego pojazdu samochodowego - samochodu osobowego ,,Jeep Grand
Cherokee" (wyprodukowanego w 1996 r.), który był używany w okresie następującym
po zakupie, dokonała osoba fizyczna - Bronisław C. w dniu 11 lutego 1998 r. w Urzę-
dzie Celnym w L. Jednakże organ celny zakwestionował wiarygodność ceny transak-
cyjnej (w kwocie 8.200,- CHF) podanej w fakturze zakupu tego pojazdu samochodo-
wego, uznając, że jest ona znacznie zaniżona w stosunku do rzeczywistej jego war-
tości (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). W tej sytuacji organ celny obowiązany był do
przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w ramach toczącego
się już postępowania celnego w sprawie, w celu ustalenia rzeczywistej wartości cel-
nej zgłoszonego przez zainteresowanego do odprawy celnej używanego pojazdu
samochodowego i uczynił to w sposób zgodny z obowiązującymi wówczas przepi-
sami prawnymi. Bowiem, wbrew poglądowi prawnemu wyrażonemu w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wedle którego ,,zasto-
sowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnie-
nia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej poprzez wykazanie niewiarygod-
ności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania
celnego", w danym wypadku w grę wchodził problem wyjaśnienia okoliczności istot-
nej dla rozstrzygnięcia sprawy (ustalenie wartości celnej towaru jest niezbędne w
celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego - art. 21 Kodeksu celnego), w ra-
mach toczącego się już postępowania celnego: po pierwsze - wszczęcie postępowa-
nia celnego następuje z chwilą przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art.
65 § 5 Kodeksu celnego); po drugie - dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, a
więc w ramach wszczętego na tej podstawie postępowania celnego, organ celny
może dokonać weryfikacji dokumentów przedstawionych do odprawy celnej towaru,
w tym między innymi także przedstawionej przez zgłaszającego faktury dokumentu-
jącej wartość transakcyjną towaru (art. 70 Kodeksu celnego); po trzecie - dopiero w
wyniku dokonania weryfikacji dokumentów przedstawionych do odprawy celnej organ
celny wydaje decyzję określającą kwotę długu celnego (art. 70 § 2 w związku z art.
65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego).
W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie - stosownie do wymagań określo-
nych w art. 29 § 1 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 2 i 3 pkt 11 ,,Stu-
dium 1.1. - Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" (powoły-
wanego nadal jako: Studium 1.1.), stanowiącego integralną część obowiązujących w
owym czasie ,,Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Świato-
wej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII
Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.", które zostały opubli-
kowane w ramach Załącznika Nr 1 do Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z
dnia 23 września 1997 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Monitor Polski Nr
67, poz. 657) - organy celne miały obowiązek ustalenia wartości zgłoszonego do od-
prawy celnej używanego pojazdu samochodowego przy zastosowaniu tzw. metody
ostatniej szansy, co też prawidłowo uczyniły w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia
wymaga przy tym i to, że w uzasadnieniu zaskarżonej do Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 czerwca 1999 r. wyja-
śnione zostały przyczyny, z powodu których - już co do zasady - nie było możliwe
('wydaje się problematyczne', jak to określono w art. 2 i 3 pkt 11 Studium 1.1.) zasto-
sowanie innej metody (czyli jednej spośród metod wskazanych w art. 25 - 28 Kodek-
su celnego oraz odpowiednio w art. 1 - art. 6 Studium 1.1.) w celu ustalenia wartości
importowanego używanego pojazdu samochodowego przez osobę fizyczną dla wła-
snych celów (co czyni zadość wymaganiu prawnemu określonemu w art. 29 § 1 zda-
nie pierwsze Kodeksu celnego - nota bene, w tym zakresie uzasadnienie tej decyzji
nawiązuje wprost do argumentacji, jaka przytoczona została w powołanym Studium
1.1.). Ponadto, w uzasadnieniu decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18
czerwca 1999 r.: po pierwsze - znalazło się jednoznaczne stwierdzenie, iż celem do-
kładnego określenia stanu technicznego zgłoszonego do odprawy celnej używanego
pojazdu samochodowego organy celne posiłkowały się także opinią biegłego, która
sporządzona została na wniosek zgłaszającego; po drugie - organ celny wyjaśnił, iż
,,przy ustalaniu wartości celnej metodą 'ostatniej szansy' organy celne wiąże tylko
ustalenie przez biegłego rzeczoznawcę procentowego stopnia uszkodzeń i braków",
natomiast ,,(...) nie mogą być brane pod uwagę (nawet szacunkowe) koszty części
zamiennych i naprawy przedmiotowego pojazdu (...)", co ,,(...) uzasadnione jest tym,
że przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być różne w zależno-
ści kto, gdzie i kiedy naprawia dany pojazd"; oraz po trzecie - organ celny przedstawił
dokładnie podstawy dokonanej wyceny oraz sposób określenia rzeczywistej wartości
celnej importowanego pojazdu samochodowego (na kwotę 14.309,00 CHF), której
nie odzwierciedlała zakwestionowana przez organy celne rażąco niska cena transak-
cyjna nabycia tego pojazdu (udokumentowana przedstawioną przez zgłaszającego
fakturą, wedle której cena transakcyjna nabycia tego samochodu opiewała na kwotę
8.200,- CHF). Tym samym bezzasadny okazał się również - podniesiony w uzasad-
nieniu zaskarżonego wyroku - zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.
3. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39313 § 1 KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o
zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-
litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-
wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================