Wyrok z dnia 17 października 2002 r.
III RN 174/01

Umowa sprzedaży towarów używanych, zawarta przez podatnika podat-
ku od towarów i usług w okresie od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r., nie
podlegała opłacie skarbowej (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia
1989 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm. w związku z art. 7 ust. 1
pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-
datku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2002 r.
sprawy ze skargi P. Towarzystwa Leasingowego ,,PTL" Spółki z o. o. w B. na decyzję
Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 1998 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu
opłaty skarbowej, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Naj-
wyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejsco-
wego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. odmówił zwrotu
pobranej przez płatnika opłaty skarbowej. Opłatę skarbową pobrał jako płatnik nota-
riusz, przed którym została zawarta umowa sprzedaży lokalu użytkowego o powierz-
chni 636,30 m?, stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w prawie
użytkowania wieczystego gruntu, pomiędzy Przedsiębiorstwem Odzieżowym ,,M."
S.A. jako sprzedającym i P. Towarzystwem Leasingowym ,,PTL" Spółką z o.o. jako
kupującym. Sprzedający oświadczył, że przedmiotem sprzedaży jest ,,towar używa-
ny" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Notariusz pobrał opłatę skarbową od wartości udziału w prawie użytkowania wieczy-
stego gruntu oraz od wartości lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nierucho-
mość. P. Towarzystwo Leasingowe "PTL" Spółka z o.o. złożyło wniosek o zwrot czę-
ści pobranej przez notariusza opłaty skarbowej, argumentując, że od tej części
przedmiotu sprzedaży, jaką stanowił lokal użytkowy, opłata skarbowa pobrana zo-
stała niesłusznie, ponieważ czynność ta nie podlegała opłacie skarbowej na podsta-
wie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr
4, poz. 23 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji odmawiającej zwrotu pobranej przez no-
tariusza opłaty skarbowej [...] Urząd Skarbowy w B. podniósł, że przepis art. 3 ust.1
pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie stanowi podstawy do wyłączenia z obo-
wiązku uiszczenia opłaty skarbowej podatników zwolnionych od podatku od towarów
i usług, gdy przedmiotem dokonanej czynności jest towar zwolniony od tego podatku
na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej w
dalszym ciągu jako: ustawa o podatku od towarów i usług).
Od tej decyzji P. Towarzystwo Leasingowe ,,PTL" Spółka z o.o. złożyło odwo-
łanie, w którym podniosło, że sprzedaż ta nie podlegała opłacie skarbowej, ponieważ
została zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5
ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnienie tego warunku powoduje zwolnienie
od opłaty skarbowej.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 21 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy za-
skarżoną decyzję, uzasadniając swoje stanowisko tym, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 5
wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają czynności cywilnoprawne takie jak:
umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu, zawierane przez po-
datników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz inne
tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o
podatku od towarów i usług. Zwolnienie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie
skarbowej ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego. Stąd - zdaniem
Izby Skarbowej - ocenie podlega nie tylko status podatnika, ale również podjęta
przez niego czynność. Wskazany przepis ustawy o opłacie skarbowej w części odno-
szącej się do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zarówno umów
sprzedaży, dzierżawy, najmu (a więc umów wymienionych w pierwszej części zda-
nia), jak również innych tego rodzaju umów stanowiących przedmiot opłaty skarbo-
wej. Dlatego też, skoro od umów sprzedaży rzeczy używanych nie pobiera się podat-
ku od towarów i usług, to nie może mieć do nich zastosowania wyłączenie od opłaty
skarbowej określone w pierwszej części powołanego przepisu. Natomiast jego druga
część, dotycząca - zdaniem Izby Skarbowej - również umów sprzedaży, odwołuje się
do umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, lecz nie na pod-
stawie pkt 5. Tym samym - w ocenie Izby Skarbowej - sprzedaż towarów używanych
zwolniona od podatku od towarów i usług podlega opłacie skarbowej.
W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku P. Towarzystwo Leasingowe "PTL" Spółka z
o.o., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji [...] Urzędu
Skarbowego w B. z dnia 31 grudnia 1997 r., zarzuciła organom podatkowym naru-
szenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie
skarbowej przez jego błędną interpretację. Zdaniem skarżącej Spółki, z treści art. 3
ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wynika, że czynności cywilnoprawne:
umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez po-
datników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podle-
gają opłacie skarbowej, nie podlegają również tej opłacie inne tego rodzaju umowy,
objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i
usług. To, że towary, o których stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towa-
rów i usług, nie są wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej -
w brzmieniu z 1997 r. - nie oznacza, zdaniem skarżącej, że zwolnienie od opłaty
skarbowej nie dotyczy ,,towarów używanych". Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o
opłacie skarbowej zawiera, zdaniem skarżącej, odrębne zwolnienia: o charakterze
podmiotowym dotyczące podatników, o których stanowi art. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług, oraz o charakterze przedmiotowym dotyczące umów objętych zwol-
nieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wypełnienie
przez podatnika warunku wynikającego z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług
skutkuje zatem - w ocenie skarżącej - zwolnieniem od opłaty skarbowej podejmowa-
nych przez niego czynności cywilnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wyrokiem z
dnia 29 listopada 2000 r., uznając skargę za uzasadnioną, uchylił zaskarżoną decy-
zję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. Sąd stwierdził, że
zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbo-
wej (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) nie podlegają opłacie skarbowej nastę-
pujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy,
najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy
objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży
zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czyn-
ności zwolnionych od podatku. Gramatyczna wykładnia tego przepisu, uwzględniają-
ca znak interpunkcyjny między wyrazami, pozwala wyróżnić trzy zawarte w nim ro-
dzaje wyłączeń (zwolnień) czynności cywilnoprawnych od opłaty skarbowej, a mia-
nowicie: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane
przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług
(zwolnienie podmiotowe), inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podsta-
wie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tejże ustawy (zwolnienie przedmiotowe), umowy sprzedaży
zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czyn-
ności zwolnionych od podatku (zwolnienie podmiotowe).
Każda z wymienionych sytuacji może stanowić samodzielną podstawę do
wyłączenia (zwolnienia) od opłaty skarbowej. Podział tego rodzaju wyłączeń od
opłaty skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 1996 r. , III SA 640/95, Monitor
Podatkowy 1997 nr 6, s. 180), jak również w poglądach doktryny (por. glosę E. Foj-
cik-Mastalskiej i R. Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 12 maja 1995 r., III SA
1125/94, zamieszczoną w ,,Glosie" z 1996 r. nr 4, s.6). W świetle powyższego należy
przyjąć, iż nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne w postaci
umów sprzedaży towarów zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5
ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wyłączona od opłaty skarbowej
jest również sprzedaż towarów używanych, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej
ustawy, dokonywana między podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów
i usług. Sąd podzielił w pełni pogląd zaprezentowany w wyrokach Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1325/98 oraz z dnia 29 stycznia
1999 r., III SA 1000/98. Wyroki te spotkały się z aprobatą doktryny (por. glosę T.B.
Komisarczuka zamieszczoną w ,,Glosie" z 1999 r. nr 10, s.15). Naczelny Sąd Admi-
nistracyjny uznał, że skoro sprzedaż towarów używanych poddano uregulowaniom
prawnym podatku od towarów i usług, a tylko z określonych względów zwolniono ją z
opodatkowania tym podatkiem, to na pewno nie po to, by opodatkować taką transak-
cję innym podatkiem.

Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku wniósł Pierwszy Prezes Sądu
Najwyższego, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie: 1) art. 3 ust. 1
pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, w brzmieniu obo-
wiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., wobec dokonania wadliwej wykładni tego przepi-
su, 2) art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995
r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wobec
uwzględnienia skargi , mimo braku podstaw do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia.
Wniósł o uchylenie (zmianę) zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego
zauważył, że decyzja podjęta przez [...] Urząd Skarbowy w B., odmawiająca zwrotu
pobranej przez notariusza opłaty skarbowej w części odnoszącej się do wartości
sprzedaży używanego towaru w postaci lokalu użytkowego, w pełni odpowiada sta-
nowisku zawartemu w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2000 r., III RN
198/99 (OSNAPiUS 2001 nr 8, poz. 254), wydanym na tle podobnej sprawy, w któ-
rym Sąd Najwyższy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie wy-
kładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, nawiązujące do trzech ka-
tegorii zwolnień wynikających z owego przepisu, stwierdził, że pierwsze z wymienio-
nych w tym przepisie wyłączeń ma charakter przedmiotowo-podmiotowy w tym zna-
czeniu, że dotyczy umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu
zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że powyż-
sze wyłączenie ma zastosowanie wówczas, gdy czynności wynikające z wymienio-
nych w tym przepisie umów podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i jedno-
cześnie podatnik będący stroną umowy jest obowiązany do uiszczenia podatku od
towarów i usług od tych czynności. W konkluzji wyroku z dnia 5 lipca 2000 r., III RN
198/99, Sąd Najwyższy stwierdził, że sprzedaż budynków i budowli jako towarów
używanych podlega ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie jest
zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. W związku z
tym umowa sprzedaży budynków i budowli nie jest objęta żadnym z wyłączeń od
opłaty skarbowej przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbo-
wej. Wnoszący rewizję nadzwyczajną stwierdził, że podziela przedstawiony wyżej
pogląd Sądu Najwyższego. Jednocześnie dodał, że odmienna interpretacja pierw-
szego z trzech członów omawianego przepisu jest wadliwa, albowiem prowadzi do
zbędności trzeciego członu omawianego art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie
skarbowej. Według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego, trójczłonowa konstruk-
cja tego przepisu nie upoważnia do oddzielnej interpretacji każdego z tych członów,
lecz przemawia za taką ich wykładnią, która uwzględniałaby istniejące między nimi
współzależności. Przyjęcie stanowiska, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w
zaskarżonym wyroku, a także wykładni, jakiej dokonał skład siedmiu sędziów Na-
czelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00
(ONSA 2001 nr 3, poz. 96) oznaczałoby przypisywanie ustawodawcy działań niera-
cjonalnych, albowiem zwolnienie od opłaty skarbowej wynikające z pierwszego
członu omawianego przepisu ,,pochłaniałoby" wyłączenie zawarte w trzecim z czło-
nów tego przepisu. Każdy przypadek sprzedaży towaru lub usługi podlegającej usta-
wie o podatku od towarów i usług, jeżeli byłby udziałem podatnika tego podatku w
rozumieniu art. 5 tej ustawy, podlegałby zwolnieniu od opłaty skarbowej niezależnie
od tego, czy chodziłoby o sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 14
ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie. Tymczasem, drugi i trzeci człon
art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej należy - zdaniem wnoszącego re-
wizję nadzwyczajną - odczytywać jako dalsze, inne, uzupełniające zwolnienia od
opłaty skarbowej w stosunku do tego zwolnienia, jakie zaistniało z mocy pierwszego
z członów tego przepisu. Jeżeli zatem w drugim i trzecim członie omawianego prze-
pisu mowa jest o zwolnieniach od opłaty skarbowej służących określonym podatni-
kom podatku od towarów i usług od pewnych kategorii czynności cywilnoprawnych,
które - jakkolwiek podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, to jednocześnie
są od tego podatku zwolnione, to oznacza, że w pierwszym członie omawianego
przepisu mowa jest o czynnościach cywilnoprawnych podlegających i ustawie o
opłacie skarbowej, i ustawie o podatku od towarów i usług, od których został lub po-
winien być uiszczony podatek przewidziany tą ostatnią ustawą. Zdaniem Pierwszego
Prezesa Sądu Najwyższego, takie odczytywanie omawianego przepisu jest zgodne z
generalnym założeniem ustawodawcy podatkowego co do tego, że od tych czynno-
ści cywilnoprawnych, od których został pobrany podatek od towarów i usług, a daw-
niej podatek obrotowy, nie powinna być pobierana opłata skarbowa. Omawiany
przepis, jako zawierający wyjątek od zasady, wymaga interpretacji ścisłej i nie upo-
ważnia do formułowania ogólnej tezy, że te czynności, które są zwolnione od podat-
ku od towarów i usług, podlegają także zwolnieniu od opłaty skarbowej. Ponadto
wnoszący rewizję nadzwyczajną zauważył, że gdyby zamiarem ustawodawcy było
rzeczywiście zwolnienie od opłaty skarbowej również umowy sprzedaży rzeczy uży-
wanych w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadawano w ustawie o podatku od towarów
i usług, to temu zamiarowi dałby jednoznaczny wyraz w redakcji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.
a ustawy o opłacie skarbowej, podobnie jak to uczynił w ramach nowelizacji omawia-
nego przepisu z mocą od dnia 4 września 2000 r. (na podstawie art. 2 ustawy z dnia
20 lipca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym i ustawy o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 68, poz. 805), dokonując korekty
drugiego członu tego przepisu, a więc dotyczącego zwolnień od opłaty skarbowej
wymienionych zarazem jako zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 7 ust. 1
pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmując zwolnieniami od opłaty
skarbowej jedynie zwolnienia wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7 tej ustawy, a nie
również zwolnienia wymienione w jej art. 7 ust. 1 pkt 5, mimo że zwolnienie od po-
datku od towarów i usług wymienione w tym ostatnim przepisie, a więc zwolnienie
sprzedaży towarów używanych w okolicznościach w nim przewidzianych, z modyfi-
kacją od dnia 1 kwietnia 1997 r., istniało od dnia 5 lipca 1993 r., a więc od dnia, w
którym nadano nowe, obowiązujące również w dniu 2 grudnia 1997 r., brzmienie
omawianemu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem wnoszą-
cego rewizję nadzwyczajną, również ten fakt świadczy o jednoznacznej woli ustawo-
dawcy co do tego, by sprzedaż towarów używanych, będąca także udziałem podat-
ników podatku od towarów i usług, jakkolwiek co do zasady zwolniona od tego po-
datku w zakresie przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i
usług, była jednak przedmiotem opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 5 pkt 1 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej. Wnoszący rewizję nadzwyczajną uznał, że zaskarżone
decyzje obu instancji, chociaż nie zawierają całkowicie przekonywających uzasad-
nień, to w swej istocie w pełni odpowiadają obowiązującemu prawu i skarga na takie
decyzje powinna zostać oddalona.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia
przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej
w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży lokalu użytkowego
stanowiącego odrębną nieruchomość, co miało miejsce 2 grudnia 1997 r., czyli w
brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r. Przepis ten miał
ówcześnie następująca treść: ,,nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynno-
ści cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu
zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993
r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...), oraz inne tego ro-
dzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy
sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w za-
kresie czynności zwolnionych od podatku". Przepis ten obejmował trzy grupy wyłą-
czeń z opłaty skarbowej, które zostały przedstawione i omówione w zaskarżonym
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w rewizji nadzwyczajnej.
Pierwsza dotyczyła umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i pod-
najmu zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5
ustawy o podatku od towarów i usług. Druga dotyczyła innych tego rodzaju umów,
objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towa-
rów i usług. Wreszcie trzecia dotyczyła umów sprzedaży zawieranych przez podatni-
ków zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy o po-
datku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Podział
taki, wywiedziony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107) był później
wielokrotnie powtarzany w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyj-
nego (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1997 r., III SA 902/96, LEX 31577, wy-
rok NSA w Katowicach z dnia 27 kwietnia 1998 r., I SA/Ka 1571/96, LEX 33406, wy-
rok NSA z dnia 5 lutego 1999 r., III SA 969/98, LEX nr 37855), a także w wyrokach
Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98,
OSNAPiUS 2000 nr 1, poz. 3). Dokonując kwalifikacji każdego z tych wyłączeń
można przyjąć, że każda z trzech grup stanowiła samodzielną podstawę do wyłącze-
nia (zwolnienia) z opłaty skarbowej, wszystkie dotyczyły podatników podatku od to-
warów i usług i każda z nich miała charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ
obejmowała określone czynności cywilnoprawne (umowy) zawierane przez podatni-
ków podatku od towarów i usług, z tym że w pierwszym i trzecim wypadku bardziej
widoczny był podmiotowy charakter wyłączenia (zwolnienia), w drugim natomiast
charakter przedmiotowy. Ratio legis regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej sprowadzała się do tego, że ustawodawca wyłączył z
opodatkowania opłatą skarbową tylko podatników podatku od towarów i usług i tylko
w zakresie przedmiotowym określonym w tym przepisie.
Umowę sprzedaży towarów używanych (w tym używanych budynków, budowli
i ich części), zawartą przez podatników podatku od towarów i usług i jednocześnie
zwolnioną z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towa-
rów i usług, należało zakwalifikować do pierwszej grupy wyłączeń z opłaty skarbowej.
Nie wypełniała ona bowiem dyspozycji ani drugiej, ani trzeciej części art. 3 ust. 1 pkt
5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej.
Problemem wymagającym rozważenia było w związku z tym to, czy wyłącze-
nie objęte pierwszą grupą wyłączeń miało zastosowanie tylko wówczas, gdy czynno-
ści wynikające z wymienionych w tej grupie umów (sprzedaży, dzierżawy, poddzier-
żawy, najmu i podnajmu) podlegały ustawie o podatku od towarów i usług i jedno-
cześnie podatnik będący stroną umowy był obowiązany do uiszczenia podatku od
towarów i usług od tych czynności, czy też wystarczającym warunkiem wyłączenia z
opłaty skarbowej było to, że umowa ta została zawarta przez podatników podatku od
towarów i usług niezależnie od tego, czy podatnicy ci mieli obowiązek uiszczenia po-
datku od towarów i usług od tych czynności, czy też nie.
Za pierwszym z tych stanowisk opowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z
dnia 5 lipca 2000 r., III RN 198/99 (OSNAPiUS 2001 nr 8, poz. 254). Podziela je rów-
nież wnoszący rewizję nadzwyczajną.
Odmienne stanowisko wynika natomiast z uchwały składu siedmiu sędziów
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00 (ONSA
2001 nr 3, poz. 96). W uchwale tej przyjęto, że nie podlega opłacie skarbowej w myśl
art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej umowa sprzedaży towarów uży-
wanych, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli jedną ze
stron tej umowy jest podatnik podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej
uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy zawarte
przez podatników podatku od towarów i usług umowy sprzedaży, dzierżawy, pod-
dzierżawy, najmu i podnajmu, objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów
i usług w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mają charakter
czynności opodatkowanych sensu stricto, czy też przedmiotowo zwolnionych od tego
podatku, ponieważ odwołanie się w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej
do pojęcia "podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i
usług", oznacza, że istotne jest, aby umowa taka była realizowana przez jeden z
wymienionych w nim podmiotów i w określonych w nim okolicznościach oraz podle-
gała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie-
zależnie od tego, czy wywołuje ona powstanie zobowiązania podatkowego, czy też
jest przedmiotowo zwolniona od tego podatku. Zdaniem powiększonego składu Na-
czelnego Sądu Administracyjnego, każda zawierana przez podatnika podatku od to-
warów i usług umowa sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, która
na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu
tym podatkiem, nie podlega opłacie skarbowej zarówno wówczas, gdy rodzi zobo-
wiązanie podatkowe, jak i wówczas, gdy jest przedmiotowo zwolniona od tego po-
datku, na przykład na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż
pojęcie podatnika, o którym mowa w art. 5 tej ustawy, obejmuje swoim zakresem po-
datników wykonujących czynności podlegające podatkowi (opodatkowane sensu
stricto) oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo od tego podatku.
Sąd Najwyższy w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela
pogląd i argumentację prawną przedstawione w powyższej uchwale Naczelnego
Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r., FPS 5/00. Przekonujący jest
zwłaszcza argument, iż nie ma istotnego znaczenia dla oceny, że umowa sprzedaży
rzeczy używanych nie podlega opłacie skarbowej (ze względu na wyłączenie wyni-
kające z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej), okoliczność, czy na
stronie tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług ciąży obowiązek
realnego zadośćuczynienia zobowiązaniu podatkowemu powstałemu w związku z
podjęciem tej czynności (zawarciem i wykonaniem umowy), czy też jest ona z tego
obowiązku przedmiotowo zwolniona (dalej pozostając podatnikiem podatku od towa-
rów i usług). Należy zgodzić się z argumentem, że poszukiwanie sposobu rozróżnie-
nia trzech grup wyłączeń od opłaty skarbowej, objętych omawianym przepisem, w
oparciu o kryterium realnego poniesienia ciężaru podatkowego ani nie znajduje uza-
sadnienia w dosłownej treści tego przepisu, ani też nie da się wyprowadzić z jego
funkcjonalnej wykładni. Stanowisko wyrażone w przytoczonej uchwale zaaprobowało
poglądy prezentowane w przeważającej części orzeczeń Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego w kwestii wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej.
Sugestie, że sprzedaż towarów używanych, zwolniona od podatku od towarów i
usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie pod-
lega również opłacie skarbowej, pojawiały się także w wypowiedziach doktryny, pod-
kreślającej, że dany podmiot, dany przedmiot albo dana czynność prawna powinny
być poddane zawsze jednej ustawie podatkowej, aby uniknąć ich opodatkowania
dwoma lub więcej podatkami. Ten kierunek wykładni przyjął Naczelny Sąd Admini-
stracyjny w powyższej uchwale.
Podzielając ten sposób wykładni, stwierdzić należy, że umowa sprzedaży to-
warów używanych, zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust.
1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarta przez podatników tego podat-
ku, nie podlegała w okresie od 5 lipca 1993 r. do 3 września 2000 r. opłacie skarbo-
wej, jako jedna z umów wymienionych w pierwszej części art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 393?? KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================