Wyrok z dnia 8 października 2002 r.
III RN 171/01

Przepis art. 14 ust. 3 zdanie drugie in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr
106, poz. 482 ze zm.; obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze
zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r., określając, że
ustalenie wartości rzeczy bądź praw majątkowych będących przedmiotem od-
płatnego zbycia powinno nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłych, wskazy-
wał na rodzaj dowodu, a nie na liczbę biegłych, których opinii powinien zasię-
gnąć organ podatkowy. Nie naruszało tego przepisu przeprowadzenie dowodu
z opinii jednego biegłego.

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Katarzyna Gonera, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2002 r. sprawy ze skargi
L. Fabryki Maszyn Rolniczych S.A w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 13
lipca 1999 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku
dochodowym od osób prawnych za 1996 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Proku-
ratora Generalnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Lublinie z dnia 22 listopada 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Prokurator Generalny wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 22 listopada
2000 r. [...] w sprawie ze skargi L. Fabryki Maszyn Rolniczych Spółki Akcyjnej w L.
na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lipca 1999 roku w przedmiocie określenia
zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok.
Wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3
ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr
74, poz. 368 ze zm.) w związku z art.14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o
podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.
654 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu .
Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzje podatkowe obu instancji. Naczelny
Sąd Administracyjny wskazał, że w celu wyceny wartości akcji S. Spółki Akcyjnej w L.
zlecono sporządzenie opinii przez trzech biegłych. Przy czym, wbrew treści art. 197
w związku z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wydano stosownego postanowie-
nia, przez co należy zakwestionować udział tych osób w charakterze biegłych. Orga-
ny kontroli skarbowej oparły się również na opinii sporządzonej na wezwanie Proku-
ratury w postępowaniu karnym, traktując ją jako opinię w rozumieniu art. 14 ust. 3
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem NSA, ta ekspertyza
może być oceniana tylko jako dokument prywatny. Analizując treść art. 14 ust. 3
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA doszedł do przekonania, że
wartość rynkową praw majątkowych będących przedmiotem umowy należy ustalić w
oparciu o co najmniej dwie opinie biegłych. Nie czyni temu zadość wydanie wspólnej
opinii przez kilku powołanych biegłych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W za-
skarżonym wyroku podniesiono również, że powołani biegli sporządzili wycenę war-
tości akcji S. S.A., nie dokonując ekspertyzy w zakresie wartości rynkowej akcji, co
powinno być przedmiotem ustalenia organów kontroli skarbowej. NSA uznał, że za-
skarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i 191
Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd Najwyższy zważył co następuje:

Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone
rozstrzygnięcie narusza przepis art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o
podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.
482 ze zm.).
Problematykę ustalania dla celów podatkowych przychodu ze sprzedaży nie-
ruchomości, innych rzeczy oraz praw majątkowych w 1996 roku regulowały przepisy
art.14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W
świetle powołanych przepisów przychodem była wartość wyrażona w cenie określo-
nej w umowie, kwota ta podlegała weryfikacji przez urząd skarbowy. Jeżeli stwierdził
on, że wskazana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw,
po wyczerpaniu procedury określonej w art. 14 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem opi-
nii biegłych określał wartość rynkową przedmiotu sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy
we wrześniu 1996 roku L. Fabryka Maszyn Rolniczych S.A. w L. sprzedała posiada-
ne akcje S. S.A. po cenie 15 złotych za sztukę. Organ podatkowy, stwierdzając, że
jest to cena zaniżona, po wezwaniu stron umowy do zmiany jej lub podania przyczyn
określenia takiej ceny, uznał, że wartość rynkowa jednej akcji winna wynosić 77,50
złotych. Ustalenie to zostało poczynione z uwzględnieniem opinii biegłych zatrudnio-
nych w Szkole Głównej Handlowej w W., sporządzonej na zlecenie Inspektora Kon-
troli Skarbowej, przy czym nie zostało wydane w tym zakresie postanowienia sto-
sownie do treści art. 197 § 1 w związku z art. 216 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd Najwyższy uznał, że
działanie takie stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednak z uwagi na za-
chowanie gwarancji procesowych stron, w szczególności zawiadomienie ich o miej-
scu i terminie przeprowadzenia dowodu, umożliwienie spotkania z biegłymi, a nadto
zapoznanie z całością materiału dowodowego, uchybienie to nie miało istotnego
wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 zdanie drugie in fine ustawy o podatku docho-
dowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązujący w 1996 roku, urząd skarbowy
winien ustalać wartość rynkową przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii bie-
głych. Dokonując wykładni językowej NSA uznał, że skoro ustawodawca użył liczby
mnogiej, to skuteczny może być tylko dowód z co najmniej dwóch opinii biegłych.
Stwierdził ponadto, że sporządzenie wspólnej opinii przez biegłych, nie wypełnia
przesłanki dysponowania wielością opinii. Zdaniem Sądu Najwyższego nie można
zgodzić się z takim stanowiskiem. Zasadnie w rewizji nadzwyczajnej podniesiono, iż
w sprawie opinię wyraziło trzech biegłych. Przepisy KPA jak i Ordynacji podatkowej
nie określają, czy opinia sporządzona przez kilku biegłych musi być wyrażona w kilku
osobnych dokumentach, czy wystarczy opisanie wyników ekspertyzy i przedstawie-
nie oceny kilku biegłych w jednym akcie. Zdaniem Sądu Najwyższego, w braku wy-
raźnej regulacji w tym zakresie, przesłanka zasięgnięcia opinii kilku biegłych zostaje
spełniona w sytuacji, gdy ekspertyza zespołu biegłych zostaje opracowana po
wspólnej analizie przedstawionego materiału, a pod dokumentem podpiszą się wszy-
scy powołani biegli. Nie zmienia charakteru mnogości opinii okoliczność, że zostały
one opracowane na jednym nośniku informacji, a zastosowane metody i wnioski
końcowe są im wspólne.

Ponadto należy zauważyć, że art. 181 Ordynacji podatkowej określa co może
stanowić dowód w postępowaniu podatkowym; zostały tam wymienione między in-
nymi ,,opinie biegłych". Dokonując li tylko wykładni językowej tego przepisu, podobnie
jak NSA uczynił to interpretując art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych, można by dojść do wniosku, że w postępowaniu podatkowym nie stano-
wiła dowodu ekspertyza opracowana przez jednego biegłego powołanego w sprawie.
Wykładnia ta doprowadziłaby do błędnych wniosków, gdyż już w art. 84 KPA usta-
wodawca wskazuje, że w razie potrzeby uzyskania wiadomości specjalnych, organ
administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii.
Dla poparcia tezy, że w przepisach regulujących postępowanie podatkowe ustawo-
dawca mówiąc ,,opinia biegłych", miał na myśli rodzaj dowodu, a nie liczbę specjali-
stów, których ocenę winien poznać organ podatkowy, można odwołać się do wy-
kładni systemowej. Zarówno w przepisach art. 278 KPC jak i art. 193 KPK mowa jest
o uzyskaniu wiadomości specjalnych po zasięgnięciu opinii biegłego albo biegłych.
Tylko w ściśle określonych przypadkach ustawodawca wymaga opinii co najmniej
dwóch biegłych. Zdaniem Sądu Najwyższego interpretacja przepisów o dowodach w
postępowaniu podatkowym, która prowadzi do postrzegania ich jako bardziej rygory-
stycznych, nie ma podstaw tak systemowych, jak i w zasadach logicznego rozumo-
wania. Zatem ze względu na wykładnię systemową i celowościową należałoby dopu-
ścić możliwość skutecznego przeprowadzenia dowodu z opinii jednego biegłego.
Nadmienić należy, iż ustawodawca, dostrzegając niejednolitą praktykę w za-
kresie wykładni art. 14 ust. 3 ustawy, ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz.931), zmienił
treść tego przepisu w ten sposób, że obok liczby mnogiej dotychczas określającej
dowód konieczny dla uzyskania wiadomości specjalnych, dodał liczbę pojedynczą,
podkreślając możliwość zasięgnięcia opinii jednego biegłego. Nowela weszła w życie
z dniem 1 stycznia 1999 roku, przy czym zgodnie z art. 4 ustawy ma ona zastosowa-
nie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zmiana treści art. 14 ust. 3 przemawia za
dokonaną przez Sąd Najwyższy wykładnią, gdyż postępowanie w celu określenia
wartości przedmiotu umowy nie uległo zmianie w pozostałym zakresie. Nie uległo
również zmianie jego znaczenie dla postępowania podatkowego i nieuprawniona
byłaby wykładnia, iż przed dniem 1 stycznia 1999 roku dla ustalenia tych samych
okoliczności, przy tożsamym stanie faktycznym konieczne było dopuszczenie dowo-
du z opinii co najmniej dwóch biegłych, a po tej dacie wystarczy zasięgnąć opinii jed-
nego biegłego.

Wydając decyzję, organ pierwszej instancji oparł się także na opinii biegłych
powołanych przez Prokuraturę Wojewódzką w L. Naczelny Sąd Administracyjny
uznał, że ekspertyza sporządzona przez pracowników Instytutu Organizacji i Zarzą-
dzania w Przemyśle O. w W., jako powołanych na potrzeby postępowania karnego,
nie mogła stanowić dowodu z opinii biegłych w postępowaniu podatkowym, winna
ona być traktowana jedynie jako dokument prywatny. Sąd Najwyższy zważył, iż
ustalenie wartości rynkowej akcji Spółki winno nastąpić nie na podstawie, a tylko z
uwzględnieniem opinii biegłych, przez co zasadne jest dopuszczenie jako dowodu
wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności opi-
nii sporządzonych w innych sprawach. Konieczność dopuszczenia wszystkich dowo-
dów dla wyjaśnienia istotnych okoliczności jest tym bardziej uzasadniona, że sporzą-
dzone opinie podlegają z mocy art. 80 KPA ocenie organu podatkowego.
Słusznie w rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że nie stoi na przeszkodzie
prawidłowemu ustaleniu wartości rynkowej okoliczność, iż biegli w swych opiniach
wycenili tylko wartość akcji Spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy, urząd skarbowy
ustala wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych. Przez ,,wartość ustaloną"
należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do
wymiaru podatku. Na tle okoliczności, że akcje nie były przedmiotem publicznego ob-
rotu, przez co ich wartość nie mogła być zweryfikowana na rynku papierów warto-
ściowych, należy uznać za prawidłowe twierdzenie, że cena akcji zbliżona powinna
być do ich wartości. Zatem organy podatkowe właściwie zastosowały tryb określony
w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313 KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================