Wyrok z dnia 26 maja 2000 r.
III RN 167/99

Z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia renty od dochodu osoby
fizycznej (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)
nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta w formie aktu notarial-
nego, jeżeli świadczenie to zostało faktycznie spełnione (art. 890 § 1 zdanie
drugie w związku z art. 906 § 2 KC).


Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kuźniar, Andrzej
Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2000 r. sprawy ze skargi Gra-
żyny i Wiktora K. na decyzję Izby Skarbowej w P.T. z dnia 15 czerwca 1998 r. [...] w
przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, na skutek rewi-
zji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia
26 lutego 1999 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 29 września 1999
r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 26 lutego 1999 r. [...], mocą którego w wyni-
ku skargi Grażyny i Wiktora K. uchylona została decyzja Izby Skarbowej w P.T. z
dnia 15 czerwca 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za
1997 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny pod-
niósł w szczególności, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej, art. 26 ust. 1 pkt 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity
tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ,,zaliczając rentę do trwałych ciężarów
w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości
trwania stosunku renty, np. kwalifikując jako trwałe ciężary tylko renty wypłacane
przez dłuższy - jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - okres czasu".
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zawarte przez Wik-
tora K. w dniu 1 października 1997 r. dwie ,,umowy renty", na podstawie których zo-
bowiązał się on do świadczenia nieodpłatnie w okresie od dnia 1 października do
dnia 31 grudnia 1997 r. na rzecz Ireny W. oraz na rzecz Edwarda W. w każdym wy-
padku po 3.500 zł miesięcznie, miały charakter ,,umowy renty" a nie - jak to przyjęły
organy podatkowe - ,,umowy darowizny". W konsekwencji, odliczenie następnie
przez skarżących - małżonków Wiktora i Grażynę K. we wspólnym zeznaniu rocz-
nym za rok 1997 od ich dochodów sumy wypłaconych z tytułu powyższej ,,umowy
renty" kwot - tzn. łącznej kwoty 21.000 zł, było uzasadnione. Tymczasem, w rewizji
nadzwyczajnej podniesiony został zarzut, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego rażąco narusza art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA w związku z art. 59
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,
poz. 368 ze zm.), bowiem tym wyrokiem Sąd ten przesądził ostateczny wynik postę-
powania podatkowego. W opinii rewizji nadzwyczajnej: ,,Sąd przeoczył jednakże, że
organy podatkowe obu instancji uznały umowy renty z dnia 1 października 1997 r. za
umowy darowizny tylko dlatego, że zawarte były na okres trzech miesięcy. Okolicz-
ność ta zaś nie wyczerpuje ciążącego na organach podatkowych obowiązku oceny
skutków prawnych powyższych umów z zakresu prawa podatkowego. Niezbędne
bowiem było ustalenie również innych jeszcze okoliczności świadczących, że nie
było innych przyczyn ich zawarcia, jak tylko dążenie do obniżenia podatku. I tak
przykładowo celowe być mogło ustalenie celu ustanowionych rent (...) oraz warun-
ków majątkowych osób zobowiązanych i uprawnionych. Brak tego rodzaju ustaleń
spowodował w istocie rzeczy nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co uzasad-
niało uchylenie zaskarżonej decyzji, lecz także z innych przyczyn niż tylko wymie-
nione w motywach kwestionowanego wyroku". W odpowiedzi na rewizję nadzwy-
czajną skarżący wnieśli o jej oddalenie.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podsta-
wę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z tymi przepisami dochód, po odli-
czeniu między innymi także kwot ,,rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule
prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów" (art. 26 ust. 1 pkt 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W danym wypadku przez
,,rentę" należy rozumieć, jak trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd
Administracyjny, ,,umowę renty", o której mowa jest w art. 903 KC, skoro w przepi-
sach tej ustawy brak jest odmiennej definicji pojęcia ,,renty". Dotyczy to także umowy
renty zawartej na czas określony, bowiem przepisy Kodeksu cywilnego o rentach nie
wykluczają takiej możliwości, natomiast z art. 903 KC wynika, że w wypadku renty
chodzi o zobowiązanie o charakterze ,,świadczenia okresowego". Z kolei, z faktu, że
do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 KC) wy-
nika wprawdzie, iż oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty po-
winno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie pierwsze KC), jed-
nakże w wypadku niezachowania tej formy umowa ta jest ważna, jeżeli świadczenie
to zostało spełnione (art. 890 § 1 zdanie drugie KC). W konsekwencji oznacza to, że
z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fi-
zycznej kwot faktycznie wypłaconych rent (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych) nie ma znaczenia to, czy umowa renty została za-
warta z zachowaniem formy aktu notarialnego. Natomiast, warunkiem dopuszczal-
ności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego,
tzn. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością
prawną (art. 83 § 1 KC). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwes-
tionowały jednak przyczyny, dla której zawarta została umowa renty, ani też nie zna-
lazły podstaw dla postawienia zarzutu pozorności tej umowy. Stąd podniesiony w
rewizji nadzwyczajnej zarzut, że Naczelny Sąd Administracyjny pominął zbadanie
tych aspektów sprawy jest bezzasadny. Ponadto zarzut ten nie zasługuje na
uwzględnienie także z przyczyn formalnych, bowiem w rewizji nadzwyczajnej w ogóle
nie wskazano na naruszenie w danym wypadku przez Naczelny Sąd Administracyjny
art. 51 (zdanie pierwsze) ustawy o NSA.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39312 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
========================================