Wyrok z dnia 25 marca 1999 r.
III RN 161/98

Decyzja określająca zobowiązanie w podatku na podstawie art. 10 ust. 2
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ma charakter deklaratoryjny.


Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 1999 r. na rozprawie sprawy ze
skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Inwestycyjnego ,,B." Sp. o.o. w G.K. na decyzję
Izby Skarbowej w T. z dnia 31 października 1996 r. [...] w przedmiocie określenia i
ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grud-
nia 1994 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 12
marca 1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 23 lipca 1996 r. [...] określił i ustalił, po
dokonaniu wymiaru uzupełniającego, Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Inwestycyjnemu
,,B." Spółce z o.o. w G.K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za
1994 r. w łącznej kwocie 184.260, 90 zł.

Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 31 października 1996 r. [...] utrzymała w
mocy powyższą decyzję. W ocenie podatkowego organu odwoławczego Spółka nie
złożyła deklaracji w Urzędzie Skarbowym i nie ewidencjonowała obrotu od dnia 27
października 1994 r. do 31 grudnia 1994 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Rze-
szowie wyrokiem z dnia 12 marca 1998 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skar-
bowej. W ocenie Sądu z brzmienia art. 174 Kodeksu postępowania administracyjne-
go wynika jednoznacznie, że nowa decyzja ma charakter uzupełniający, a nie cha-
rakter łączny, wymierzający zobowiązanie podatkowe na nowo. Ponadto przepis art.
10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym statuuje
konstytutywny charakter decyzji podatkowej, także w części tzw. nie sankcyjnego
wymiaru tego podatku, a nie deklaratoryjny, jak to błędnie przyjęły organy podatko-
we. Konsekwencją tego jest termin powstania zaległości podatkowej oraz termin i
obowiązek zapłaty odsetek inny niż to określono w decyzji wymiarowej.

Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w
której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i art. 10 ust. 2
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grud-
nia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108,
poz. 486 ze zm.) . W ocenie Ministra Sprawiedliwości zobowiązanie podatkowe w
podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, na co wskazuje treść przepisu
art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określa
moment powstania obowiązku podatkowego. Z kolei z art. 10 ust. 2 ustawy wynika,
że o ile obowiązek powstaje z mocy prawa, to decyzja organu podatkowego ma je-
dynie charakter deklaratoryjny; konstytutywny charakter ma decyzja ustalająca tzw.
podatek sankcyjny.

Prokurator wniósł o uwzględnienie rewizja nadzwyczajnej.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie jest sporna kwestia charakteru prawnego decyzji
wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis
ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towa-
rów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że
urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Rozstrzygnięcie kwestii, czy decyzja
określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny,
jak przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy charakter deklaratoryjny,
jak twierdzi Minister Sprawiedliwości, wymaga wyjaśnienia odnośnie do sposobu po-
wstania zobowiązania podatkowego. W świetle przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podat-
ku od towarów i usług stanowiącego, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
wydania ( dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania
usługi, nie budzi żadnych wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i
usług powstaje z mocy prawa; pogląd ten jest powszechnie przyjęty w orzecznictwie
Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. niepublikowany wyrok NSA z dnia 9 paź-
dziernika 1996 r, S.A./Sz 1932/96). W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym
przyjmuje się zgodnie, że w sytuacji, gdy obowiązek publicznoprawny powstaje z
mocy prawa, to decyzja określająca ten obowiązek ma charakter decyzji deklarato-
ryjnej. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w uchylonej ustawie z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.
486 ze zm.), która w przepisie art. 5 ust. 1 i 2 rozróżniała dwa sposoby powstania
zobowiązania podatkowego, a mianowicie z chwilą doręczenia stronie decyzji usta-
lającej zobowiązanie podatkowe (ust. 1) albo z chwilą zaistnienia okoliczności, z
którą przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania podatkowego (ust. 2), czyli z
mocy prawa. Z przepisów tych wynika, że w pierwszym przypadku doręczenie decyzji
ustalającej zobowiązanie podatkowe jest konieczne dla powstania zobowiązania po-
datkowego, zaś w drugim przypadku jest zbędne wydanie decyzji, skoro zobowiąza-
nie powstaje z mocy prawa. W sytuacji jednak, gdy podatnik nie wykonał zobowiąza-
nia podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą
powstanie takiego zobowiązania, wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w któ-
rej określa wysokość tego zobowiązania. Z wykładni językowej i systemowej powyż-
szych przepisów wynika, że organ podatkowy (urząd skarbowy) może wydać decyzję
określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług wtedy, gdy podatnik niepra-
widłowo określił wysokość tego zobowiązania w deklaracji podatkowej. Decyzja
określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art.
10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ma charak-
ter deklaratoryjny, skoro zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa; rów-
nież w tym zakresie piśmiennictwo i orzecznictwo są zgodne (por. np. niepublikowa-
ny wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1998 r., I SA/Wr 734/96). W związku z powyższym
należy stwierdzić, że Sąd przyjmując w zaskarżonym wyroku, że decyzja określająca
zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny , rażąco
naruszył przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym i bezpodstawnie odstąpił od utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego
Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą decyzja o określeniu zobowiązania w tym
podatku ma charakter decyzji deklaratoryjnej.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================