Wyrok z dnia 20 grudnia 2001 r.
III RN 161/00

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych
może stanowić dochód, którego podatnik faktycznie nie uzyskał na skutek
przerzucenia go w całości lub części na pozostającą z nim w gospodarczym
związku osobę korzystającą z ulg podatkowych.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2001 r. sprawy ze skargi ,,D.-B." SA w W.
na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 marca 1999 r. [...] w przedmiocie podatku do-
chodowego od osób prawnych za 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra
Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-
miejscowego w Gdańsku z dnia 16 lutego 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Zaskarżoną do Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w B. utrzy-
mała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 listopada 1998 r., którą
określono ,,D.-B." SA w W. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób
prawnych za 1993 r. na kwotę 2.3428.681,60 zł, a odsetki od tej zaległości, na dzień
orzekania na 6.042.810,70 zł.

Izba Skarbowa uznała, że Urząd Skarbowy na tle ustalonego stanu faktyczne-
go sprawy zastosował prawidłowo art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.
482) w jego części regulującej sytuację pozostawania przez podatnika w związku
gospodarczym z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym.
Zupełnie bezzasadnie zaś - zdaniem Izby - podatnik twierdził, że dla zastosowania
wobec niego powołanego przepisu (jego sankcji) niezbędne byłoby wykazanie przez
organ podatkowy, iż podatnik wykonywał świadczenia dla innego podatnika na wa-
runkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w
czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Z podzielonych przez Izbę Skarbową
ustaleń faktycznych Urzędu Skarbowego wynika, że różnica pomiędzy dochodem
jakiego należało oczekiwać, a dochodem wykazanym przez spółkę (utracony do-
chód) powstała na skutek zakupów towarów po zawyżonych cenach od dwu spółek
akcyjnych - ,,G.F." i ,,O.". Związki gospodarcze tych dwu Spółek z podatniczką oraz z
dwoma innymi podmiotami - HUSPI ,,E." w B. i ,,P.-M." S.C. w B. - dostawcami towa-
rów dla ,,G.F." i ,,O." - oparte były na wykazanych powiązaniach osobowych i kapita-
łowych, w tym udziale głównych akcjonariuszy ,,D." przy ich zakładaniu, a następnie
w zarządach i radach nadzorczych. Spółki ,,G.F." i ,,O." korzystały ze szczególnych
ulg w podatku dochodowym na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja
1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr
46, poz. 201 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych.
Transakcje handlowe między Spółką z o.o. ,,D.", a PPH ,,G.F." SA odbywały
się w oparciu o zawarte przez nie porozumienie z dnia 29 czerwca 1993 r., będące
podstawą nawiązania stałej współpracy handlowej, polegającej na dostawie towarów
handlowych przez ,,G.F." na rzecz ,,D.". Z kolei Spółka ,,G.F." kupowała wyroby elek-
troniczne od Handlowo Usługowej Spółdzielni Pracy Inwalidów ,,E." w B., z którą za-
warła 15 października 1993 r. umowę o współpracy w zakresie obrotu towarowego. Z
analizy tych umów wynika, że pomiędzy stronami transakcji zachodziły związki gos-
podarcze, wykorzystywane do wykazania przez ,,D." dochodu niższego od tego, ja-
kiego należałoby oczekiwać. Spółka ,,G.F." SA uzyskiwała średnią marżę w wysoko-
ści ponad 30%, natomiast Spółka ,,D." przy sprzedaży tych samych towarów realizo-
wała marżę w wysokości około 10-15%. Podobna sytuacja miała miejsce w przypad-
ku transakcji zawieranych z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym ,,O." SA w B.,
które w okresie od 14 lutego 1991 r. do 13 lutego 1994 r. korzystało także ze zwol-
nienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy
z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów
zagranicznych. Sprzedając ,,D." artykuły przemysłowe (odzież, obuwie) zakupione od
spółki cywilnej ,,P.-M." oraz sprzęt elektroniczny z HUSPI ,,E." Spółka ,,O." uzyskała
średnią marżę w wysokości ponad 32%, podczas gdy ,,D." niejednokrotnie zadowalał
się marżą rzędu 5%. Sprzedaż towarów handlowych na rzecz ,,D." stanowiła w 1993
r. kwotę 224.293.118.010 zł, czyli 91,5% całej sprzedaży ,,G.F." SA, natomiast ,,O."
SA sprzedała ,,D." towary handlowe za 18.279.972.300 zł, tj. 31,7% całej sprzedaży.
Utracona kwota dochodu ,,D." na rzecz ,,G.F." SA i ,,O." SA wynosi 57.976.453.404 zł,
obliczona z uwzględnieniem 8% wskaźnika należnej marży dla ,,G.F." SA i ,,O." SA.
Obie Spółki dokonywały jedynie sprzedaży hurtowej, a jak wykazało przeprowadzone
przez [...] Urząd Skarbowy w B. postępowanie, firmy krajowe zajmujące się sprzeda-
żą hurtową sprzętu elektronicznego i artykułów gospodarstwa domowego uzyskiwały
średnio marże w granicach 2-8%. Marża 8% jest właściwa także w świetle przepro-
wadzonej analizy porównawczej zakresów działalności ,,G.F." SA i ,,O." SA w stosun-
ku do ,,D.", który uzyskał za 1993 r. 14,79% marży (z czego ze sprzedaży hurtowej
10,1%, a z detalicznej 19,42%). W szczególności Przedsiębiorstwo Handlowo-Usłu-
gowe ,,D." Spółka z o.o. (od 25 października 1993 r. przekształcone w spółkę akcyj-
ną) prowadziło działalność hurtową i detaliczną, posiadało i utrzymywało sieć placó-
wek detalicznych na terenie kraju (w 1993 r. - 52 sklepy), ponosiło koszty reklamy i
wysokie koszty transportu (6.510.875.855 zł), udzielało gwarancji na sprzedawane
towary, ponosiło ryzyko zapasów, a udział kosztów działalności handlowej w marży
stanowi 56,15%. Natomiast ,,G.F." SA, dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej, a
jej koszty działalności handlowej stanowiły zaledwie 3,45% marży, przy czym nie po-
siadała własnych magazynów, a jedynie dzierżawiła pomieszczenia magazynowe od
spółki ,,D.", nie dokonywała na towarze żadnych operacji (np. składanie, uszlachet-
nianie), poza wystawianiem dokumentów sprzedaży, nie ponosiła ryzyka zapasów.
Podobnie ,,O." SA dokonywała wyłącznie sprzedaży hurtowej, jej koszty działalności
handlowej stanowiły 6,34% marży i nie posiadała własnego transportu ciężarowego.
Spółki ,,G.F." i ,,O." były zatem jedynie pośrednikami dla ,,D.". Zdarzały się też przy-
padki wcześniejszego niż żądano regulowania płatności, przy czym chociaż zapłata
powinna być realizowana w formie przelewu telegraficznego, to ,,D." płacił gotówką
bezpośrednio do kasy ,,G.F.", nawet bez wskazania, której faktury dotyczy zapłata.
Charakterystyczny jest też fakt, iż w dniu zapłaty przez ,,D." określonej kwoty Spółce
,,G.F.", ta ostatnia dokonywała zapłaty w tej samej wysokości w HUSPI ,,E.". Zapłaty
za towar zakupiony w PHU ,,O." dokonywane były przede wszystkim gotówką, a tylko
w nielicznych przypadkach w formie przelewu, przy czym najczęściej termin płatności
określony był na fakturze ,,zgodnie z umową", jednakże dokumentów takich umów nie
było.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpo-
znaniu skargi ,,D.-B." SA w W., wyrokiem z dnia 16 lutego 2000 r. [...] uchylił zaskar-
żoną decyzję Izby Skarbowej w B.
Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczaj-
ną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z
dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368
ze zm.) w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku docho-
dowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i w związku z
tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Sąd Najwyższy roz-
poznał sprawę w jej zakresie wynikającym z podstawy rewizji nadzwyczajnej (por.
art. 39311 § 1 i § 2 KPC odpowiednio zastosowany zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1
marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... Dz.U. Nr 43, poz. 189
ze zm.) mając na uwadze, co następuje:

Kwestionowana w rewizji nadzwyczajnej ocena prawna zaskarżonego wyroku
dotyczy wyłącznie interpretacji i warunków zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o po-
datku dochodowym od osób prawnych w jego brzmieniu miarodajnym dla stanu obo-
wiązującego w 1993 r. Według zaskarżonego wyroku - w zakresie jego oceny praw-
nej zakwestionowanej w rewizji nadzwyczajnej - stosowanie powyższego przepisu
uzależnione jest od wykazania przez organ podatkowy, że warunki czynności wyni-
kających z powiązań gospodarczych podatnika z osobą, której przysługują szczegól-
ne ulgi w podatku dochodowym, odbiegały od ogólnie stosowanych warunków w
czasie i miejscu wykonywania czynności (świadczenia). Gdyby pominąć takie uza-
leżnienie, to - zdaniem NSA - prowadziłoby to praktycznie do zakazu kontaktów go-
spodarczych między podmiotami powiązanymi, co byłoby bezpodstawnym ograni-
czeniem wolności gospodarczej. Wychodząc z powyższego założenia co do treści
art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych NSA stwierdził, że w
zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej brakuje szerszych ustaleń co do wszystkich faz
obrotu oraz, że ewentualne przypisanie podatniczce zaniżenia podstawy opo-
datkowania według art. 11 ust. 2 będzie uzależnione od wykazania powiązań tej po-
datniczki nie tylko z bezpośrednim sprzedawcą, ale i podmiotem, który pierwotnie
władał towarem. ,,Tylko bowiem wówczas kwestia czy dokonywane przez podatnicz-
kę zakupy towarów odbywały się po cenach regulowanych, przestanie być okolicz-
nością istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie".

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej zasadnie zarzucił, że przy-
jęte w wyroku NSA założenia co do treści art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób prawnych oraz zalecenia co do dalszego postępowania, są bezpod-
stawne. Zastosowanie tego przepisu polega na subsumcji jego hipotezy do sytuacji
konkretnego podatnika i jego ewentualnych powiązań. Tymczasem w zaskarżonym
wyroku zastosowano wykładnię rozszerzającą i w jej wyniku zostały narzucone orga-
nom podatkowym dodatkowe warunki nie wynikające z ustawy. Organy podatkowe
wyjaśniły okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy prawnej zaskarżonej de-
cyzji. Ustalone fakty wskazują na wyczerpanie przesłanek o jakich mowa w powoła-
nym wyżej art. 11 ustawy.

Minister Sprawiedliwości słusznie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny
ma niewątpliwie rację stwierdzając, że powiązania między podmiotami gospodar-
czymi same przez się nie powinny, z naruszeniem zasady wolności gospodarczej,
powodować ujemnych następstw w sferze obowiązków podatkowych. Usprawiedli-
wione jest natomiast - co pominął NSA - sankcjonowanie czynności podatnika, który
wykorzystując swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi
w podatku dochodowym, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę ko-
rzystającą z ulg i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej nale-
żałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma racji zarówno wtedy, gdy bagatelizuje
znaczenie określonego w przepisie skutku ,,powiązań gospodarczych", jak i wtedy
gdy rozszerza zakres warunków, które uzasadniają zastosowanie specyficznej in-
stytucji podatku dochodowego od osób prawnych. Poprzestając na analizie art. 11 w
jego brzmieniu podlegającym zastosowaniu w 1993 r. i nawiązując do argumentacji
wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pierwszym rzędzie należy pod-
kreślić, że owe negatywne następstwa dla podatnika, o których mowa w wyroku,
polegają w tym przypadku na ustaleniu dochodu jako podstawy opodatkowania bez
uwzględnienia następstw wynikających z wykorzystania przez podatnika związku
gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i
że to wykorzystanie polega na tym, że podatnik - jak to expressis verbis wyraża
przepis - przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg.
Właśnie sytuacja nieusprawiedliwionego ,,przerzucenia" dochodu na podmiot korzy-
stający z ulg po to, ażeby w ten sposób, przez wykorzystanie związku gospodarcze-
go z podmiotem uprzywilejowanym, uchylić się (w całości lub w części) od obciążeń
wynikających z ustawy podatkowej stanowi systemowo uzasadnioną regulację od-
stępstwa od zasady, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, ustalony jako
nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Regulacja z art. 11 stanowi
wyraźnie wprowadzone odstępstwo od przyjmowania faktycznie uzyskanego
dochodu jako przedmiotu opodatkowania (por. art. 7 ust. 2 ustawy o podatku docho-
dowym od osób prawnych). Tak więc szczególna regulacja z art. 11 tej ustawy pole-
ga na określeniu sytuacji, w których ,,dowartościowuje się" w określony sposób do-
chód, który przez podatnika nie został wykazany, a nawet osiągnięty. Są to różne
sytuacje faktyczne, uprawniające organ podatkowy do ustalenia dochodu podatnika
w innej niż podana przez podatnika wysokości. W ustępie pierwszym art. 11 chodzi o
związek gospodarczy podatnika z osobą mającą siedzibę za granicą, w wyniku któ-
rego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, ja-
kich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał. Natomiast w ustępie drugim
art. 11 określone zostały dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy związku gospodarczego
podatnika z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym i sy-
tuacji przerzucenia - jak to już wyżej przedstawiono - na tę osobę całości lub części
dochodu i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby
oczekiwać, gdyby taki związek nie istniał. Drugi odrębny stan faktyczny, to wykony-
wanie przez podatnika świadczenia na rzecz innego podatnika na warunkach zdecy-
dowanie korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i
miejscu wykonywania świadczenia i w związku z tym przerzucenie na tego podatnika
całości lub części swego dochodu i wskutek tego niewykazanie dochodu w takiej wy-
sokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymienione świadczenie nie zostało wy-
konane.

Błędem zaskarżonego wyroku jest niedostrzeżenie odrębności dwóch stanów
faktycznych określonych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych i bezpodstawne włączenie do pierwszego z nich warunków dotyczących
wyłącznie drugiego.

Należy zauważyć, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 11 ust. 2
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje w sprzeczności ze sta-
nowiskiem składu siedmiu sędziów NSA wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z dnia
15 listopada 1999 r., FPS 8/99 (ONSA 2000 nr 2, poz. 48), a wcześniej w wyroku z
dnia 15 grudnia 1997 r., SA/Rz 1254/96.

Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwio-
ną podstawę, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do jej wniosku (art. 39313 § 1 KPC).
========================================