Wyrok z dnia 9 czerwca 1999 r.
III RN 16/99

Odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr
90, poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) określonych kwot
od dochodu było dopuszczalne, jeżeli spełnione były łącznie trzy przesłanki
prawne: po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku
mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budyn-
ku; po drugie - kwoty te przeznaczone zostały na budowę własnego budynku
mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo włas-
ność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po
trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być
przeznaczone na wynajem.


Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Walerian Sanetra, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 1999 r. na rozprawie sprawy ze
skargi Grzegorza i Marii H. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 26 listopada 1997
r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., na skutek
rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczel-
nego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 25
czerwca 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy P.-G. decyzją z dnia 5 czerwca 1997 r. [...] określił zobowią-
zanie małżonków Marii i Grzegorza H. w podatku dochodowym od osób fizycznych
za 1996 r. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Poznaniu decy-
zją z dnia 26 listopada 1997 r. [...] utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu
Skarbowego. Organy podatkowe ustaliły, że podatnicy w zeznaniu rocznym za 1996
r. odliczyli od dochodu kwoty wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego wielo-
rodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wyna-
jem. Małżonkowie Maria i Grzegorz H. kupili w dniu 17 grudnia 1996 r. od firmy D.D.
Spółka z o.o. w W. udział we współwłasności nie zabudowanej nieruchomości grun-
towej, za który zapłacili 3.179,85 zł oraz wpłacili na konto tejże Spółki 61.526,40 zł
tytułem ,,wartości budynku w części odpowiadającej udziałowi we wspólnej inwesty-
cji". Izba Skarbowa, powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991
r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90,
poz. 416 ze zm.), stwierdziła, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po
odliczeniu kwot wydatkowanych na budowę własnego wielorodzinnego budynku
mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod
budowę tego budynku. Odliczenie takie przysługuje również w wypadku budowy bu-
dynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność. Tymczasem w przedmiotowej
sprawie z treści § 5 aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r. wynika, że podatnicy
oraz Spółka w terminie 60 dni od daty oddania budynku do eksploatacji zobowiązali
się zawrzeć umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali, w której zostaną wy-
odrębnione poszczególne lokale mieszkalne, jako odrębne nieruchomości. Równo-
cześnie, stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o włas-
ności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), udział właściciela lokalu we współwłas-
ności jest prawem związanym z własnością lokali. Własność lokalu odrębnego nie
może powstać bez nabycia udziału we własności nieruchomości. Zdaniem Izby
Skarbowej ustawodawca umożliwił dokonanie stosownego odliczenia podatnikom
wydatkującym fundusze na budowę własnych budynków wielorodzinnych z przezna-
czeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Skoro jednak w
danym wypadku, po wybudowaniu budynku wielorodzinnego zniesiona zostanie
współwłasność tej nieruchomości, poprzez ustanowienie na rzecz podatnika odrębnej
własności jednego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem w
nieruchomości wspólnej, to - w opinii Izby Skarbowej - podatnik ten nie spełnia
przesłanek umożliwiających skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust.
1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku skargi na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 1998 r. [...] utrzymał ją w
mocy. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono w szczególności, że z treści spo-
rządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r. - umowy wspólnej
inwestycji oraz pełnomocnictwa wynika, że ,,D.D." Spółka z o.o. z siedzibą w W. zo-
bowiązała się wobec swoich kontrahentów do wybudowania budynku wielorodzinne-
go oraz że pozwolenie na budowę tego budynku wydane zostało na rzecz tej Spółki.
Z punktu widzenia obowiązku podatkowego skarżących nie ma znaczenia charakter
stosunku cywilnoprawnego łączącego ich z wymienioną Spółką, bowiem stosownie
do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest
to, czy skarżący ponieśli wydatki na budowę budynku stanowiącego ich własność lub
współwłasność, w którym mieszkania przeznaczone są na wynajem. Tymczasem w
rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący stali się w 1996 r. współwłaścicielami
nie zabudowanej nieruchomości gruntowej, nie byli natomiast wówczas współwłaści-
cielami budynku spełniającego wymagania prawne, o których mowa w art. 26 ust. 1
pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie mogli
wówczas odliczyć wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Nie
mogli dokonać odliczeń tych wydatków również z tej przyczyny, że wydatki te nie
zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz w istocie na
nabycie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Pismem z dnia 4 marca 1999 r. [...] Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego
wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 1998 r. [...], zarzu-
cając mu rażące naruszenie: art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) w części dotyczącej wydat-
ków na budowę budynku, a to przez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie wy-
łącznie do wydatków poniesionych w roku podatkowym na faktycznie wybudowany
własny budynek wielorodzinny (lub część takiego budynku) z przeznaczeniem lokali
na wynajem oraz że w budynku takim nie mogło dojść do ustanowienia odrębnej
własności lokali, nawet jeżeli miałyby być one przeznaczone na wynajem; art. 7, art.
8, art. 11 i art. 77 § 2 KPA, wobec braku ustosunkowania się do twierdzeń uważa-
nych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz wobec doko-
nania ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyję-
cie, że skarżący nie dokonali w 1996 r. wydatków na budowę budynku wielorodzin-
nego z lokalami przeznaczonymi na wynajem; art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,
poz. 368 ze zm.), przez brak należytego wyjaśnienia przesłanek, którymi Sąd kiero-
wał się przy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych (w jej brzmieniu z 1996 r.) i niewyjaśnienie przyczyn braku akceptacji od-
miennej wykładni tego przepisu, która została przedstawiona w skardze na decyzję
Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie; a także naruszenie art. 2, art. 75 i art. 217
Konstytucji RP - wobec wprowadzenia przez organy stosujące prawo dodatkowych,
nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do
skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkanio-
we. W konsekwencji rewizja nadzwyczajna wnosi na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy
o NSA o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoz-
nania, względnie o uchylenie tego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów
podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w
szczególności, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań prawnych określonych w
art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o NSA, bowiem z treści jego uzasadnie-
nia nie wynika jednoznacznie jaki jest wzajemny stosunek podniesionych w nim ar-
gumentów, które zdecydowały o oddaleniu skargi, a mianowicie pomiędzy trzema
stwierdzeniami: po pierwsze - że budynek został wybudowany przez ,,D.D.", przy
czym ,,Nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego charakter stosunku cywilno-
prawnego łączącego skarżących ze Spółką <D.D.>"; po drugie - że w 1996 r. skarżą-
cy stali się jedynie współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej,
natomiast nie byli współwłaścicielami budynku spełniającego wymagania prawne
określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
oraz po trzecie - że wydatki, jakie ponieśli skarżący ,,nie zostały poniesione na budo-
wę własnego budynku mieszkalnego, lecz w istocie na nabycie własności lokalu
mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Dalej rewizja nadzwyczajna
zarzuca, że zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje w sprzeczności z powołanymi
wcześniej przepisami konstytucyjnymi i poddaje w wątpliwość celowość inwestowa-
nia w budownictwo mieszkaniowe przez osoby fizyczne, które chciałyby skorzystać z
takiej ulgi podatkowej, korzystając z usług firmy deweloperskiej, jeżeli one same
mają już zaspokojone własne potrzeby mieszkaniowe. Stąd także podniesiono w
rewizji nadzwyczajnej zarzut załatwienia niniejszej sprawy z naruszeniem zasad
określonych w art. 7, art. 8 i art. 11 KPA. W rewizji nadzwyczajnej wyrażona została
opinia, wedle której, skoro w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) mowa była o możliwości
odliczenia wydatków poniesionych ,,na budowę" własnego budynku wielorodzinnego
z lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz na zakup gruntu, na którym taki budy-
nek miałby być usytuowany, to należy przyjąć, że w danym wypadku określenie
,,wydatki na budowę" może mieć bardzo szeroki zakres i obejmować może także fi-
nansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym między innymi opracowania
koncepcji, projektu technicznego, zakupu materiałów budowlanych, a także zlecenie
całego procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie (np. de-
weloperskiej). Nie jest natomiast dopuszczalne domniemanie nieważności umowy
cywilnoprawnej z tej przyczyny, że jej wykonanie rodzi korzystne skutki dla strony tej
umowy w sferze prawa podatkowego. Tym bardziej, że fakt poniesienia przez skar-
żących w 1996 r. wydatków na realizację wspólnej inwestycji, w postaci wielomiesz-
kaniowego budynku z lokalami mieszkalnymi do wynajęcia, został wykazany stosow-
nym rachunkiem i potwierdzony w wyniku doraźnej kontroli przeprowadzonej w ,,D.D."
Spółce z o.o., przez komisarza skarbowego [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniach
10 i 16 kwietnia 1997 r. (na co wskazuje protokół kontroli [...]). Wreszcie w nawiąza-
niu do argumentacji, wedle której zamierzenie ustanowienia odrębnej własności lokali
w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, wznoszonym w ramach wspólnej inwes-
tycji, uniemożliwiało zastosowanie odliczenia podatkowego na podstawie art. 26 ust.
1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rewizji nadzwyczajnej
zarzucono, że w zaskarżonym wyroku Sądu brak jest jakiegokolwiek bliższego
wyjaśnienia tego istotnego dla treści rozstrzygnięcia poglądu prawnego. Tymczasem
zasadniczym stosunkiem prawnym, z którego wywodzi się odrębna własność lokalu
mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym, jest stosunek współwłasności, która -
jak to sformułowano w rewizji nadzwyczajnej - ,,ze swojej istoty jest stanem
nietrwałym, tymczasowym" (na co wskazuje dyspozycja art. 210 i art. 211 KC oraz
przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Natomiast warunkiem
skorzystania z ulgi podatkowej jest przeznaczenie lokalu mieszkalnego do wynajęcia,
z czym właśnie związana jest ulga. W opinii rewizji nadzwyczajnej: ,,Istotne znaczenie
w niniejszej sprawie może mieć również weryfikacja tak ujętego kryterium odliczenia.
W trakcie dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi nie była
ona możliwa z uwagi na nie zakończenie procesu inwestycyjnego".


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Podstawowe znaczenie dla oceny trafności zaskarżonego rewizją nadzwy-
czajna rozstrzygnięcia ma interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r.
Nr 90, poz. 416 ze zm. - powoływana jest nadal jako: ustawa o podatku dochodowym
od osób fizycznych), jednakże w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Przepis ten
stanowił wówczas, że od dochodu podatnika ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1 - ust.
2 oraz ust. 4 - ust. 7 lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
dopuszczalne jest odliczenie kwot: ,,wydatków poniesionych w roku podatkowym na
budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem
znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup
działki pod budowę tego budynku". Oznaczało to, że odliczenie na podstawie art. 26
ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych kwot
było dopuszczalne jedynie w wypadku, gdy spełnione zostały łącznie trzy następują-
ce przesłanki prawne: po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budyn-
ku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku;
po drugie - kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkal-
nego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika,
albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po trzecie - lokale miesz-
kalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem.
W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący podatnik w drodze
umowy, którą zawarł z inwestorem - ,,D.D." Sp. z o.o. w W. w formie aktu notarialne-
go z dnia 17 grudnia 1996 r., nabył udział idealny we własności nieruchomości
gruntowej przeznaczonej na realizację wspólnej inwestycji budowlanej w postaci bu-
dynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem na wynajem znajdujących
się w nim mieszkań oraz nabył udział w tej wspólnej inwestycji, który odpowiadał ce-
nie lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,50 m2 . Jednakże w § 5 i § 6 powyższego
aktu notarialnego ustalono, że opłacony udział podatnika w tej wspólnej inwestycji
dotyczy konkretnego lokalu mieszkalnego (oznaczonego [...], a znajdującego się na
piątej kondygnacji w budynku B), w odniesieniu do którego strony zawarły równocze-
śnie umowę przedwstępną o ustanowienie na nim na rzecz podatnika odrębnej
własności tego lokalu mieszkalnego po jego wybudowaniu. Wynika stąd, że w danym
wypadku zgodnym zamiarem stron (już w chwili zawierania umowy o realizację
wspólnej inwestycji) było, aby firma developerska ,,D.D." Sp. z o.o. zbudowała dla
skarżącego-podatnika w wielorodzinnym budynku mieszkalnym jedno mieszkanie
własnościowe, które wprawdzie miało być również przeznaczone na wynajem, ale
stanowić miało odrębną własność hipoteczną podatnika. Oznacza to, że w danym
wypadku kwoty wydatkowane przez podatnika nie zostały przeznaczone ,,na budowę
własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. budynku mającego stanowić
jego własność lub jego współwłasność w częściach ułamkowych, a tym samym nie
została spełniona jedna z trzech koniecznych przesłanek ustawowych warunkujących
dopuszczalność odliczenia wydatkowanych przez podatnika kwot na podstawie tego
przepisu. Wprawdzie następnie aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 1997 r. strony
rozwiązały swą uprzednio zawartą umowę przedwstępną o ustanowienie odrębnej
własności przedmiotowego lokalu na rzecz podatnika, jednakże nie mogło to już mieć
znaczenia dla dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej w kwestii
niedopuszczalności dokonania przez podatnika odliczenia wydatkowanych przezeń
na ten cel kwot od jego dochodu za 1996 rok, bowiem zmiana ta nie mogła już wy-
wołać skutków prawnych z mocą wsteczną (ex tunc). W tej sytuacji zarówno decyzja
Urzędu Skarbowego P.-G. z dnia 5 czerwca 1997 r. uznająca za niedopuszczalne w
danym wypadku dokonanie odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie art. 26 ust.
1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określająca skarżącym
podatek dochodowy za 1996 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej
w Poznaniu z dnia 26 listopada 1996 r., były zgodne z prawem, co trafnie orzekł
także Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zaskarżo-
nym wyrokiem z dnia 25 czerwca 1998 r. [...] oddalając skargę, choć już uzasadnie-
nie tego rozstrzygnięcia nie było właściwe. W konsekwencji bezprzedmiotowe są
wszystkie pozostałe zarzuty jakie w rozpoznawanej sprawie podniesione zostały w
rewizji nadzwyczajnej.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39312 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
========================================