Wyrok z dnia 25 marca 1999 r.
III RN 157/98

Zobowiązanie organów administracyjnych do należytego i wyczerpują-
cego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które
mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem
postępowania administracyjnego (art. 9 KPA) nie zwalnia podmiotu prowadzą-
cego działalność gospodarczą na własny rachunek od obowiązku zaznajomie-
nia się z przepisami określającymi wymagania prawne dotyczące prowadzonej
działalności, w tym także wymagania prawnopodatkowe, zwłaszcza w sytuacji,
gdy podmiot gospodarczy jako podatnik korzysta z przyznanego mu na jego
wniosek indywidualnego zwolnienia podatkowego.


Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 1999 r. na rozprawie sprawy ze
skargi Lidii S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 1995 r. [...] w
przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie zwolnienia od podatków i odraczających
pobór podatków za lata 1990 i 1991, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego
Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w War-
szawie z dnia 9 grudnia 1997 r. [...]

1. o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną,
2. o d d a l i ł wniosek Izby Skarbowej w W. o zasądzenie kosztów postępo-
wania z rewizji nadzwyczajnej.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 11 grudnia 1990 r. [...] przyznał podatni-
kowi - Lidii S. zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego na okres od dnia
21 grudnia 1990 r. do dnia 20 grudnia 1992 r. na warunkach określonych w rozpo-
rządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podat-
ków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych
rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 35, poz. 203 ze
zm.). W uzasadnieniu tej decyzji podano w szczególności, iż zwolnienie to przyznane
zostało pod warunkiem, że podatnik nie zaprzestanie prowadzenia podjętej działal-
ności gospodarczej w okresie dwóch lat po upływie okresu zwolnienia. Następnie
Urząd Skarbowy w O. kolejnymi dwiema decyzjami z dnia 26 września 1991 r. oraz z
dnia 17 czerwca 1992 r. odroczył pobór podatku obrotowego i podatku dochodowego
Lidii S. Przy czym Lidia S. podjęła i prowadziła działalność gospodarczą naprzód jako
firma jednoosobowa (sklep spożywczo-przemysłowy i kawiarnia ,,A."), a następnie
zmieniła formę prowadzonej działalności gospodarczej, zawiązując z dniem 1 stycz-
nia 1992 r. spółkę cywilną prowadzącą delikatesy ,,A." i kawiarnię-bar. Decyzją Pre-
zydenta Miasta O. z dnia 7 września 1994 r., wydaną na wniosek wspólników, w tym
także na wniosek Lidii S., wymieniona spółka cywilna została wykreślona z ewidencji
działalności gospodarczej. Jednakże z akt sprawy wynika, że Lidia S. faktycznie nie
prowadziła działalności gospodarczej także w formie spółki cywilnej już od 31 lipca
1994 r., natomiast pobierała w tym czasie zasiłek dla bezrobotnych. W tej sytuacji,
Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 2 września 1995 r. [...], wydaną na podstawie
art. 162 § 1 pkt 2 KPA w związku z § 6 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 18 maja 1990 r., stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji z dnia 11
grudnia 1990 r. dotyczącej zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego Lidii S.
oraz kolejnych decyzji z dnia 26 września 1991 r. i z dnia 17 czerwca 1992 r. odra-
czających jej pobór naliczonych w tym zakresie podatków za lata 1990 i 1991. W
uzasadnieniu tych decyzji powołano § 6 ust. 1 - ust. 5 rozporządzenia Ministra Finan-
sów z 18 maja 1990 r. oraz podniesiono, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zwal-
niającej od podatku stanowi konsekwencję niedopełnienia przez podatnika warunku,
od którego uzależnione było to zwolnienie oraz odroczenie poboru podatku obroto-
wego i dochodowego za lata 1990 i 1991. W odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu
Skarbowego z dnia 2 września 1995 r. Lidia S. wnosiła o jej uchylenie, podnosząc, że
jej pogarszający się stan zdrowia spowodował konieczność dalszego prowadzenia
działalności gospodarczej już nie samodzielnie, ale w formie spółki cywilnej począw-
szy od dnia 1 stycznia 1992 r. aż do dnia 31 lipca 1994 r., a ponadto, że w momencie
składania w Urzędzie Skarbowym rezygnacji z prowadzonej działalności gospodar-
czej nie poinformowano jej o skutkach wynikających z podjętej decyzji. Izba Skarbo-
wa w W. decyzją z dnia 18 grudnia 1995 r. [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję
Urzędu Skarbowego, podnosząc w jej uzasadnieniu także i to, że przekazując w piś-
mie z dnia 22 sierpnia 1994 r. informację o likwidacji prowadzonej działalności gos-
podarczej skarżąca ani nie podała przyczyn zakończenia jej prowadzenia, ani nie
wystąpiła o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowych po likwidacji swej działal-
ności gospodarczej z powodu choroby. Równocześnie Izba Skarbowa zwróciła
uwagę, że wobec tego, iż warunki na jakich skarżąca uzyskała zwolnienie z obowiąz-
ku podatkowego zostały wyraźnie określone zarówno w decyzji zwalniającej, jak i w
decyzjach odraczających pobór podatku obrotowego i podatku dochodowego, to
podniesiony w odwołaniu zarzut braku stosownej informacji ze strony Urzędu Skar-
bowego jest bezpodstawny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w
Warszawie od powyższej decyzji Izby Skarbowej w W. Lidia S. wniosła o stwierdze-
nie nieważności tej decyzji jako wydanej z naruszeniem § 6 ust.5 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. W uzasadnieniu skargi powtarzając zarzuty
podniesione już w odwołaniu zarzuciła, że rozstrzygnięcie w powyższej sprawie
podjęte zostało przez organy podatkowe bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich
okoliczności, które zmusiły skarżącą do zaprzestania prowadzenia działalności gos-
podarczej, a w szczególności długoletniej choroby skarżącej. Skarżąca podała także,
że aktualnie jest zatrudniona w sklepie przemysłowym jako ekspedientka i pobiera
wynagrodzenie 305 zł miesięcznie oraz że w okresie prowadzenia działalności gos-
podarczej spłaciła zaciągnięty kredyt bankowy. W toku postępowania przed Naczel-
nym Sądem Administracyjnym skarżąca poinformowała dodatkowo ten Sąd o tym, że
Urząd Skarbowy w O. wydał w niniejszej sprawie decyzję, mocą której skrócił okres
przyznanego jej zwolnienia od podatku do dnia 20 grudnia 1991 r., jednakże skarżą-
ca nie przedstawiła Sądowi tej decyzji. Ponadto skarżąca podniosła, że już w stycz-
niu 1992 r. informowała Urząd Skarbowy o utracie prawa do zwolnienia od podatków,
gdyż wstąpiła w tym czasie w spółkę i przypuszczała, że wobec braku reakcji ze
strony Urzędu Skarbowego informacja ta została zaakceptowana. Natomiast Urząd
Skarbowy pismem z dnia 14 października 1997 r. poinformował Sąd, że nie była wy-
dana decyzja zmieniająca decyzję tego Urzędu z dnia 11 grudnia 1990 r. poprzez
skrócenie okresu zwolnienia podatkowego dla skarżącej do dnia 20 grudnia 1991 r.,
a ponadto, że Urząd nie dysponuje żadnymi dokumentami, które świadczyłyby o tym,
że skarżąca powiadomiła Urząd Skarbowy o tym, iż w 1992 r. utraciła prawo do
przyznanego jej uprzednio zwolnienia podatkowego. Urząd Skarbowy poinformował
natomiast, że jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że skarżąca wpłaciła
podatek obrotowy za 1992 r., a w związku z poniesioną stratą z działalności gospo-
darczej nie była ona zobowiązana w podatku dochodowym za 1992 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 1997
r. [...] oddalił skargę Lidii S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 1995
r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego
i dochodowego oraz decyzji odraczających pobór tych podatków za lata 1990 i 1991.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł w szczególności, że zarówno w decyzji z
dnia 11 grudnia 1990 r. dotyczącej zwolnienia od podatków, która - wbrew sugestii
skarżącej - nie była później zmieniana, jak i w decyzjach z dnia 26 września 1991 r. i
z dnia 17 czerwca 1992 r., mocą których odroczono skarżącej pobór naliczonych po-
datków, była ona informowana o warunkach na jakich uzyskała zwolnienie lub od-
roczenie podatkowe, w tym także o tym, że zwolnienie to następuje pod warunkiem,
że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie zostanie zaprzestana w okre-
sie dwóch lat po upływie okresu zwolnienia oraz o tym, że pobór podatku został od-
roczony pod warunkiem niezaprzestania prowadzonej działalności gospodarczej do
dnia 20 grudnia 1994 r. W tej sytuacji Sąd stanął na stanowisku, że zarzut skarżącej
dotyczący braku należytej informacji co do skutków zaprzestania przez nią działal-
ności gospodarczej jest bezpodstawny. Podobnie nie jest zasadny zarzut, że organy
podatkowe nie poinformowały skarżącej o skutkach prawnych zaprzestania przez nią
działalności gospodarczej, skoro o fakcie likwidacji tej działalności skarżąca poinfor-
mowała organy podatkowe już po jej likwidacji, a ponadto korzystając przez ponad
trzy i pół roku z przyznanego jej zwolnienia podatkowego powinna zapoznać się z
obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego po-
datników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej dzia-
łalności gospodarczej (Dz.U. Nr 35, poz. 203 ze zm.). Z kolei, gdy chodzi o zarzut
dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie wpływu
choroby skarżącej na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, to okolicz-
ność ta została podniesiona dopiero w odwołaniu, natomiast wcześniej skarżąca nie
wystąpiła ze stosownym wnioskiem na podstawie § 6 ust. 7 rozporządzenia (w ujęciu
ustawy nowelizującej z dnia 8 lipca 1991 r. - Dz.U. Nr 64, poz. 276), a tymczasem
postępowanie w tym trybie może się toczyć jedynie na wniosek podatnika. Zresztą,
jak wskazują na to przedstawione zaświadczenia lekarskie, skarżąca leczy się jedy-
nie ambulatoryjnie i ani z tych zaświadczeń, ani też z innych dowodów w sprawie nie
wynika, aby jej choroba miała jakikolwiek wpływ na fakt rozwiązania spółki cywilnej,
która prowadziła działalność gospodarczą pod firmą ,,A.". Dodatkowo Sąd podniósł w
uzasadnieniu, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania nie było zagadnienie
możliwości płatniczych skarżącej.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 25 września 1998 r. [...]
wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku [...], zarzucając mu rażące na-
ruszenie prawa przez obrazę: po pierwsze - § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Fi-
nansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i do-
chodowego podatników osiągających przychody z nowo uruchomionej działalności
gospodarczej w związku z art. 7 KPA, a to w wyniku przejścia do porządku dzienne-
go nad faktem, iż skarżąca po utracie prawa do zwolnienia od podatków kontynuo-
wała działalność gospodarczą w dziedzinie objętej zwolnieniem przez ponad dwa i
pół roku; po drugie - art. 7 i art. 80 KPA w wyniku wadliwej oceny istniejącego mate-
riału dowodowego, a w szczególności wobec braku ustalenia, że skarżąca nie
korzystała z prawa do zwolnienia od podatków od dnia 1 stycznia 1992 r.; po trzecie -
art. 2 Konstytucji RP oraz art.8 KPA i wywodzonej z tych przepisów zasady zaufania
do Państwa i stanowionego przezeń prawa, a w konsekwencji na podstawie art.57
ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr
74, poz. 368 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających ten
wyrok decyzji administracyjnych obu instancji. W uzasadnieniu zarzutów podniesio-
nych w rewizji nadzwyczajnej wskazano w szczególności, że w rozpoznawanej spra-
wie kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, dlaczego Urząd Skarbowy w O. nie wydał
decyzji w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za okres od
dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 20 grudnia 1992 r. oraz odroczenia płatności tych po-
datków, skoro w decyzji tego Urzędu z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie zwolnienia
od podatku obrotowego i dochodowego od przychodów z nowo uruchomionej dzia-
łalności gospodarczej jednoznacznie wynika, że zwolnienie od obu podatków dotyczy
przychodów za okres od dnia 21 grudnia 1990 r. do dnia 20 grudnia 1992 r., przy
czym zwolnienie to będzie zachowane pod warunkiem niezaprzestania prowadzenia
działalności gospodarczej w ciągu dwóch lat po okresie objętym zwolnieniem. Jedno-
cześnie w rewizji nadzwyczajnej stwierdza się, że ze znajdującego się w aktach są-
dowych sprawy pisma Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 października 1997 r. wy-
nika, iż skarżąca prowadziła rozpoczętą w grudniu 1990 r. działalność gospodarczą
do końca lipca 1994 r., a w 1992 r. odprowadzała podatek obrotowy, natomiast po-
datku dochodowego nie płaciła, ponieważ w jej działalności gospodarczej wystąpiła
strata. Stąd w rewizji nadzwyczajnej postawiono pytanie, dlaczego podatnik, który był
zwolniony od obowiązku odprowadzania podatku obrotowego przez okres od dnia 1
stycznia 1992 r. do dnia 20 grudnia 1992 r., pomimo to podatek taki odprowadzał, a
Urząd Skarbowy przyjmował kolejne płatności na poczet tego podatku. Ponadto re-
wizja nadzwyczajna zarzuca, że Urząd Skarbowy, wbrew obowiązkowi wynikającemu
z § 6 ust.3 i ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podat-
ków, nie wydał decyzji o wymiarze podatków obrotowego i dochodowego za 1992 r.
oraz o odroczeniu podatku obrotowego (z pominięciem podatku dochodowego, skoro
brak było dochodu). W opinii rewizji nadzwyczajnej niewydanie takiej decyzji czyni
prawdopodobnym twierdzenie skarżącej, że miała ona świadomość utraty z końcem
grudnia 1991 r. prawa do zwolnienia od obu wyżej wymienionych podatków, co
świadczyć ma o tym, że wspólnikom skarżącej nie służyło prawo do zwolnienia od
tych podatków, a podatek obrotowy w przeciwieństwie od dochodowego musiała od-
prowadzać spółka cywilna jako całość, a nie każdy ze wspólników z osobna. Tak
więc skarżąca uznała, że począwszy od dnia 1 stycznia 1992 r. powinna opłacać po-
datek obrotowy i dochodowy (co też czyniła), ale równocześnie mogła - w opinii rewi-
zji nadzwyczajnej - uznać, że co najmniej dwuletni okres kontynuacji działalności
gospodarczej po zaprzestaniu korzystania ze zwolnienia od tych podatków biegnie
właśnie od dnia 1 stycznia 1992 r. W rewizji nadzwyczajnej wyrażona została przy
tym opinia, że na podstawie §7 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów or-
gan podatkowy obowiązany był do wydania decyzji deklaratoryjnej stwierdzającej
zaistnienie okoliczności uzasadniających utratę prawa do korzystania zwolnienia z
mocy prawa. Tymczasem brak wydania przez Urząd Skarbowy w O. tego typu decy-
zji w przedmiotowej sprawie wskazuje - w opinii rewizji nadzwyczajnej - na to, że
skarżąca dokonała stosownego zawiadomienia tego Urzędu o utracie warunków do
zwolnienia. Ta okoliczność ma natomiast zasadnicze znaczenie dla oceny, czy skar-
żąca dochowała wymagania prawnego określonego w § 6 ust. 1 powołanego rozpo-
rządzenia. Tym bardziej, że jak stwierdza się w rewizji nadzwyczajnej: ,,W sprawie
niniejszej jest bezsporne, że skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą w
dziedzinie objętej pierwotnym zwolnieniem co najmniej do końca lipca 1994 r., a więc
przez ponad dwa i pół roku po utracie prawa do zwolnienia. W tym okresie odprowa-
dzane były podatki obrotowy i dochodowy (ten ostatni poza okresem 1992 r., kiedy w
działalności gospodarczej wykazywana była przez skarżącą strata)". W rewizji nadz-
wyczajnej podniesiono przy tym, że w aktach organów podatkowych dotyczących
powyższej sprawy znajduje się pismo podatnika - Lidii S. z dnia 28 listopada 1991 r.,
w którym zwróciła się ona do Urzędu Skarbowego w O. z trzema pytaniami, prosząc
o udzielenie na nie odpowiedzi na piśmie, a mianowicie: czy w związku z planowaną
przez nią kontynuacją działalności gospodarczej, ale już w formie spółki cywilnej, nie
dojdzie do utraty przez nią uzyskanego uprzednio zwolnienia podatkowego i to z
mocą wsteczną? czy i jakie skutki mogliby ponieść w takiej sytuacji jej wspólnicy w
spółce cywilnej? oraz jakie czynności powinna ona przedsięwziąć wobec Urzędu
Skarbowego w chwili zawiązywania spółki cywilnej? W opinii rewizji nadzwyczajnej,
brak odpowiedzi na powyższe pytania ze strony Urzędu Skarbowego, a równocześ-
nie fakt przyjmowania przez Urząd Skarbowy w O. deklaracji podatkowych od spółki
cywilnej oraz od Lidii S. za 1992 r. dowodzi, że ,,nie tylko podatniczka, ale również
organ podatkowy (...) przyjęli, że od dnia 1 stycznia 1992 r. w związku ze zmianą
formy prowadzenia przez Lidię S. działalności gospodarczej nie może korzystać ona
z dotychczasowego zwolnienia od podatków dochodowego i obrotowego. W tej sy-
tuacji nie powinno też budzić wątpliwości, że dwuletni okres kontynuowania działal-
ności gospodarczej po ustaniu prawa do zwolnienia od podatków dochodowego i ob-
rotowego - warunkujący zachowanie dotychczasowego zwolnienia od tych podatków
- w przypadku Lidii S. powinien być liczony rzeczywiście od dnia 1 stycznia 1992 r., a
nie od dnia 21 grudnia 1992 r., jak błędnie przyjęły i organy podatkowe i NSA w War-
szawie. Stąd rewizja nadzwyczajna wyprowadza rażącą obrazę § 6 ust. 1 powoływa-
nego rozporządzenia w związku z art.7 KPA i w konsekwencji ,,art. 8 KPA, a także
art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jest przepisów mówiących o obowiązku
umacniania przez organy Państwa zasady zaufania obywateli do Państwa i stano-
wionego przezeń prawa". Tymczasem, jak to sformułowano w rewizji nadzwyczajnej:
,,Aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzje organów podatkowych
obu instancji w sposób oczywisty zadają kłam owej zasadzie w kontekście zdarzeń
poprzedzających wydanie tych decyzji, a w szczególności wobec prawdopodobnego
braku wydania przez Urząd Skarbowy w O. decyzji deklaratoryjnej o utracie przez
skarżącą prawa do zwolnienia od podatków począwszy od dnia 1 stycznia 1992 r.".


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona.

Stosownie do przepisów wydanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z
dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (jednolity tekst: Dz.U. z 1983 r. Nr 43,
poz. 191 ze zm.), art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodo-
wym (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.) oraz art.18 ust. 3 i art.
38 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatko-
wych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18
maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podat-
ników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności
gospodarczej (Dz.U. Nr 35, poz. 203 ze zm. - powoływanego nadal jako: rozporzą-
dzenie), decyzję o zwolnieniu od podatków wydaje właściwy urząd skarbowy na pi-
semny wniosek podatnika, zgłoszony przed rozpoczęciem przez niego działalności
gospodarczej (§ 6 ust. 2 rozporządzenia), przy czym zwolnienie od podatków przys-
ługujące podatnikowi może obejmować alternatywnie okres pięciu lat, dwóch lat lub
jednego roku prowadzenia działalności (zależnie od jej rodzaju), licząc od dnia roz-
poczęcia przez podatnika nowo uruchomionej działalności gospodarczej (§ 3 ust. 1
rozporządzenia), a za dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej uważa się dzień,
w którym powstał obrót w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym (§ 3 ust. 3
rozporządzenia). Równocześnie z przepisów rozporządzenia wynika także, że po-
datnik nie traci przyznanego zwolnienia od podatków, jeżeli w okresie przyznanego
zwolnienia dokonał przekształcenia formy prowadzonej działalności gospodarczej w
spółkę cywilną osób fizycznych (§ 2 ust. 6 rozporządzenia). Jednakże w każdym wy-
padku zwolnienie podatnika od podatków następuje pod warunkiem, że podatnik we
wskazanym w decyzji urzędu skarbowego okresie objętym zwolnieniem i w ciągu
dwóch lat po tym okresie nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospo-
darczej (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). W konsekwencji urząd skarbowy wydaje także
decyzję o odroczeniu terminu płatności ustalonych podatków do czasu upływu dwóch
lat, liczonych właśnie od końca okresu objętego decyzją o przyznaniu zwolnienia (§ 6
ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia), a następnie także decyzję o stwierdzeniu
wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem, która
może zostać wydana wyłącznie w sytuacji, gdy w ciągu dwóch lat liczonych od końca
okresu objętego zwolnieniem podatnik nie zaprzestał na stałe wykonywania działal-
ności gospodarczej (§ 6 ust.4 zdanie drugie w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia).
Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatków może nastąpić rów-
nież na wniosek podatnika, jeżeli zaprzestanie wykonywania przez niego działalności
gospodarczej na stałe nastąpiło z powodu jego choroby lub innego zdarzenia loso-
wego, które uniemożliwiało mu dalsze prowadzenie tej działalności (§ 6 ust. 7 rozpo-
rządzenia). Ponadto wyraźny przepis rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obo-
wiązany zawiadomić pisemnie urząd skarbowy o utracie warunków do zwolnienia od
podatków najpóźniej w terminie siedmiu dni od dnia powstania okoliczności powodu-
jących utratę warunków zwolnienia określonych w decyzji (§ 7 ust. 1 rozporządzenia),
a w wypadku niedopełnienia tego obowiązku traci prawo do tego zwolnienia, poczy-
nając od roku podatkowego, w którym utracił te warunki (§ 7 ust. 5 rozporządzenia).

W rozpoznawanej sprawie podatnik - Lidia S. uzyskała na podstawie § 6 ust. 1
i ust. 2 rozporządzenia zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego na pods-
tawie decyzji z dnia 11 grudnia 1990 r. na okres od dnia 21 grudnia 1990 r. do dnia
20 grudnia 1992 r., jednakże pod warunkiem, że nie zaprzestanie wykonywania pro-
wadzonej działalności gospodarczej także w ciągu następnych dwóch lat, tzn. w
okresie od dnia 21 grudnia 1992 r. do dnia 20 grudnia 1994 r. W konsekwencji uzys-
kała ona dwukrotnie decyzje o odroczeniu poboru ustalonego na okres dwóch lat li-
cząc od dnia 20 grudnia 1992 r., tzn. od końca okresu objętego przyznanym jej zwol-
nieniem (§ 6 ust. 4 rozporządzenia), a mianowicie na podstawie decyzji z dnia 26
września 1991 r. o odroczeniu podatku za rok 1990 oraz decyzji z dnia 17 czerwca
1992 r. o odroczeniu podatku za rok 1991. Począwszy od dnia 1 stycznia 1992 r.
Lidia S. kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą, choć w zmienionej już
formie organizacyjnej (§ 2 ust. 6 rozporządzenia). Równocześnie składając deklara-
cję podatkową za 1992 r. nie wystąpiła ona o odroczenie zapłaty ustalonego podatku
(art. 22 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) i faktycznie nie skorzystała z
przysługującego jej zwolnienia podatkowego, wpłacając należny podatek. Następnie
sama zakończyła faktycznie prowadzenie działalności gospodarczej już z dniem 31
lipca 1994 r., a spółka cywilna w ramach której kontynuowała ona swą działalność od
dnia 1 stycznia 1992 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej na
podstawie decyzji z dnia 7 września 1994 r. W tej sytuacji Urząd Skarbowy w O.,
mając na uwadze to, że stosownie do warunków prawnych określonych w nie zmie-
nionej decyzji o przyznaniu Lidii S. zwolnienia podatkowego z dnia 11 grudnia 1990
r., w nawiązaniu do której wydane zostały dwie decyzje odraczające Lidii S. pobór
ustalonych należności podatkowych - odpowiednio za lata 1990 i 1991 r. do dnia 20
grudnia 1994 r., jednakże pod warunkiem, że przed upływem tego terminu podatnik -
Lidia S. nie zaprzestanie na stałe wykonywania działalności gospodarczej podjętej z
dniem 20 grudnia 1990 r., postąpił prawidłowo wydając na podstawie art. 162 § 1 pkt
2 KPA w związku z § 6 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia decyzję z dnia 2 września 1995
r. stwierdzającą wygaśnięcie zarówno decyzji z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie
zwolnienia Lidii S. od podatku dochodowego i podatku obrotowego, jak i wydanych w
nawiązaniu do niej obu wymienionych wyżej decyzji odraczających pobór podatku za
rok 1990 i za rok 1991. Z kolei, w wyniku wygaśnięcia przedmiotowych decyzji, odro-
czone nimi należności podatkowe Lidii S. w podatku obrotowym za lata 1990-1991
stały się wymagalne i potraktowane zostały jako zaległości podatkowe, poczynając
od roku podatkowego, w którym podatnik utracił warunki uprawniające go do korzys-
tania z przyznanego zwolnienia podatkowego (§ 7 ust .3 rozporządzenia).
Dlatego Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że nie są zasadne podniesione
w rewizji nadzwyczajnej w rozpoznawanej sprawie zarzuty rażącego naruszenia
prawa:
Po pierwsze - W decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 grudnia 1990 r. o
przyznaniu zwolnienia podatkowego na rzecz Lidii S. jednoznacznie określony został
zarówno termin jej obowiązywania (stosownie do § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia,
zwolnienie to obowiązywać miało od dnia 21 grudnia 1990 r. do dnia 20 grudnia 1992
r.) oraz warunki na jakich zostało ono przyznane, w tym między innymi warunek
określony wprost przez prawodawcę w § 6 ust. 1 rozporządzenia i mający charakter
bezwzględnie obowiązujący (iuris cogentis), w wyniku którego w danym wypadku
Lidia S. mogła korzystać z przyznanego zwolnienia, jeżeli nie zaprzestanie prowa-
dzenia tej działalności gospodarczej w okresie dwóch lat od dnia 21 grudnia 1992 r.
(tzn. do dnia 20 grudnia 1994 r.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie jest nie-
sporne, że podatnik - Lidia S. nie zadośćuczyniła właśnie temu warunkowi i z tej
przyczyny organ podatkowy obowiązany był orzec wygaśnięcie decyzji o zwolnieniu
podatkowym oraz obu decyzji odraczających pobór ustalonych należności podatko-
wych w podatku obrotowym za lata 1990 i 1991, natomiast nie mógł on w tej sytuacji
wydać decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie wymiaru podatków za
okres objęty zwolnieniem (§ 6 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia).
Po drugie - Urząd Skarbowy w O. nie był obowiązany do wydania decyzji w
sprawie ustalenia podatku obrotowego i dochodowego za okres od dnia 1 stycznia
1992 r. do dnia 20 grudnia 1992 r. i odroczenia jego płatności, skoro Lidia S. uregu-
lowała swoje zobowiązanie podatkowe za ten okres (nie występując z wnioskiem o
jego odroczenie), co mogła uczynić, bowiem korzystanie z przyznanego zwolnienia
podatkowego w okresie jego obowiązywania nie jest obowiązkiem podatnika, ale
wyłącznie jego uprawnieniem.
Po trzecie - Należy podkreślić, że - stosownie do bezwzględnie obowiązują-
cego postanowienia §6 ust.1 rozporządzenia - termin dwóch lat, w okresie których
podatnik korzystający ze zwolnienia podatkowego obowiązany jest nadal prowadzić
działalność gospodarczą liczony jest od daty końcowej okresu na jaki podatnikowi
przyznane zostało zwolnienie od podatków (tzn. w rozpoznawanej sprawie od dnia
21 grudnia 1992 r.), a nie od daty faktycznego zaprzestania przez podatnika korzys-
tania z przyznanego zwolnienia podatkowego (tzn. w rozpoznawanej sprawie od dnia
1 stycznia 1992 r.).
Po czwarte - Chybiony jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, jakoby z faktu braku
pisemnej odpowiedzi organu podatkowego na pismo podatnika - Lidii S. z dnia 28
listopada 1991 r., w którym pytała ona Urząd Skarbowy w O. o ewentualne skutki
prawne zmiany formy prowadzonej działalności poprzez kontynuowanie jej w formie
spółki cywilnej z innymi osobami miało wynikać, że tym samym organ podatkowy
przyjął w sposób dorozumiany, iż od daty przystąpienia Lidii S. do spółki cywilnej
(tzn. od dnia 1 stycznia 1992 r.), w związku ze zmianą formy organizacyjnej prowa-
dzonej przez nią działalności gospodarczej, nie mogła ona już korzystać z dotych-
czasowego zwolnienia od podatków, a w tej sytuacji dwuletni okres kontynuowania
działalności gospodarczej uzasadniający wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie
decyzji w sprawie wymiaru odroczonego podatku powinien być liczony od dnia 1
stycznia 1992 r. (tj. od daty faktycznego zaniechania korzystania przez podatnika z
przysługującego mu zwolnienia), a nie od dnia 21 grudnia 1992 r., jak to określała
decyzja w sprawie przyznania zwolnienia podatkowego. Wyżej podniesiono już bo-
wiem, że zarówno z wyraźnego brzmienia §6 ust.1 rozporządzenia, jak i z treści de-
cyzji z dnia 11 grudnia 1990 r., mocą której Lidia S. uzyskała zwolnienie podatkowe
oraz z treści kolejnych decyzji o odroczeniu poboru ustalonych podatków za rok 1990
i za rok 1991 jednoznacznie wynikało, iż warunkiem korzystania ze zwolnienia podat-
kowego jest obowiązek prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej
nadal w okresie do dnia 20 grudnia 1994 r. Co więcej, zawarta w rewizji nadzwyczaj-
nej sugestia jakoby Urząd Skarbowy w O. oraz podatnik - Lidia S. mogli uznać, iż
wobec przystąpienia Lidii S. do spółki cywilnej w celu kontynuowania prowadzonej
przez nią działalności gospodarczej utraciła ona prawo do korzystania z przyznanego
jej wcześniej zwolnienia podatkowego, jest wyraźnie sprzeczna z dyspozycją § 2 ust.
6 rozporządzenia, z której wynika, że w wypadku takiego przekształcenia formy or-
ganizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej podmiot korzystający już z przy-
znanego mu zwolnienia podatkowego nie traci tego uprawnienia. Podobnie chybiony
jest zarzut braku udzielenia przez Urząd Skarbowy w O. pisemnej odpowiedzi na
pytania postawione przez podatnika - Lidię S. w piśmie z dnia 28 listopada 1991 r.,
jeśli zważyć, że w decyzji z dnia 11 grudnia 1990 r. przyznającej Lidii S. zwolnienie
podatkowe organy podatkowe nie tylko jednoznacznie określiły warunki na jakich to
zwolnienie przyznane zostało w danym wypadku, ale równocześnie w sposób po-
prawny wskazały przepisy rozporządzenia, w oparciu o które udzielono zwolnienia.
Podatnik korzystający ze zwolnienia miał obowiązek zapoznać się z tym rozporzą-
dzeniem, a jest poza sporem, że właśnie w §2 ust.6 tego rozporządzenia znalazłby
odpowiedź na postawione pytania. Zobowiązanie organów administracyjnych do na-
leżytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i praw-
nych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przed-
miotem postępowania administracyjnego (art. 9 KPA), nie zwalnia podmiotu prowa-
dzącego działalność gospodarczą na własny rachunek od obowiązku zaznajomienia
się z przepisami określającymi wymagania prawne dotyczące prowadzonej działal-
ności, w tym także wymagania prawnopodatkowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot
gospodarczy jako podatnik korzysta z przyznanego mu decyzją administracyjną wy-
daną na jego wniosek indywidualnego zwolnienia podatkowego. Należy dodatkowo
nadmienić, że na odwrocie znajdującego się w aktach podatkowych rozpoznawanej
sprawy wspomnianego pisma Lidii S. z dnia 28 listopada 1991 r. [...] znajduje się od-
ręczna adnotacja o następującej treści: ,,W dniu 12.12.91 r. zgłosił się p. Wojciech B.
- mąż p. Lidii S. i został poinformowany ustnie odnośnie wyjaśnień dot. w/w pisma.
12.12.91 r. - podpis nieczytelny".
Po piąte - Okoliczność, że podatnik nie zawiadomił pisemnie w prawem okreś-
lonym terminie Urzędu Skarbowego o utracie warunków do korzystania ze zwolnienia
od podatków (§ 7 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia) stanowi przesłankę prawną dla
sposobu określenia przez organ podatkowy daty początkowej, od której podatnik
utracił prawo do korzystania z przyznanego mu zwolnienia i w tym zakresie decyzja
stwierdzająca wygaśnięcie decyzji w sprawie zwolnienia podatkowego ma oczywiście
charakter deklaratoryjny. Stąd zupełnie niezrozumiały i chybiony jest zarzut rewizji
nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie nie została wydana przez organ podat-
kowy odrębna decyzja deklaratoryjna w kwestii utraty przez podatnika - Lidię S.
prawa do zwolnienia podatkowego, począwszy od dnia 1 stycznia 1992 r.
Po szóste - W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że w rewizji
nadzwyczajnej wniesionej w przedmiotowej sprawie zupełnie bezpodstawnie sfor-
mułowany został zarzut naruszenia, a tym bardziej rażącego naruszenia art. 2 Kons-
tytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 8 KPA i wywodzonej z tych przepisów za-
sady zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39312 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
========================================