Wyrok z dnia 3 października 2002 r.
III RN 156/01

Zwrot kosztów używania do celów służbowych samochodu osobowego
stanowiącego własność udziałowca (akcjonariusza) spółki i zarazem członka
jej zarządu nie był "wydatkiem na jego rzecz" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38
ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w brzmieniu obowiązują-
cym przed dniem 1 stycznia 1999 r.).

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Kijowski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2002 r.
sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego ,,M." Spółka z o.o. w S.
na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 10 listopada 1998 r. [...] w przedmiocie podat-
ku dochodowego od osób prawnych za rok 1996, na skutek rewizji nadzwyczajnej
Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyj-
nego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 7 lipca 1998 r. określił dla Przedsię-
biorstwa Produkcyjno - Usługowego ,,M." - Spółka z o.o. w S. zobowiązanie podatko-
we z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 33.971 zł
oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 27.882 zł. W uzasadnienia tej decy-
zji podano, że Spółka w roku podatkowym 1996 r. błędnie uwzględniła wydatki na
prenumeratę czasopism i ubezpieczenia samochodu w 1997 r., zaliczyła do kosztów
uzyskania przychodu wydatki związane z zakupem posiłków, uwzględniła w tychże
kosztach wydatki na jednorazowe przepustki dla swoich pracowników, a także bez-
podstawnie zaliczyła do tych kosztów wynagrodzenia za pracę świadczoną przez
Z.S. i P.R. - udziałowców Spółki oraz członków jej zarządu, składki na ich ubezpie-
czenie społeczne , jak również zwrot na ich rzecz kosztów podróży służbowych i ry-
czałtów za używanie prywatnych samochodów dla potrzeb działalności Spółki. Urząd
Skarbowy uznał, że umowy o pracę zostały zawarte bez powołania pełnomocnika
wymaganego przez art. 203 Kodeksu handlowego, co zgodnie z art. 58 § 1 KC spo-
wodowało ich nieważność.
W odwołaniu do Izby Skarbowej w S. Spółka zarzuciła błędną wykładnię i nie-
właściwe zastosowanie art. 203 i 235 KH oraz art. 58 KC, jak też art. 15 ust. 1 i art.
16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
prawnych (obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), a także niewyja-
śnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Błędna jest zdaniem Spółki ocena kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do
wydatków wykazanych dowodami księgowymi wystawionymi przez Zarząd Portu S.-
Ś., gdyż została oparta na przepisach ustawy o rachunkowości, zamiast ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie
wyjaśnił też wszystkich okoliczności związanych z zatrudnianiem członków zarządu i
zarazem udziałowców Spółki, a ponadto błędnie zinterpretował i zastosował odpo-
wiednie przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu handlowego oraz ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Jako wydatki poniesione na rzecz udziałowców nie
powinny być zwłaszcza traktowane wydatki związane z używaniem własnego samo-
chodu do służbowych celów. W tym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art.
16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy, gdyż niezależnie od tego czy Z.S. i P.R. byli pra-
cownikami, czy udziałowcami, to mieli prawo domagania się ekwiwalentu za używa-
nie swoich samochodów do celów służbowych, które to wydatki były ściśle związane
z przychodami Spółki.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. [...] uchyliła zaskarżo-
na decyzję w części i określiła Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w po-
datku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 33.680 zł oraz wysokość
zaległości podatkowej z tego tytułu na kwotę 27.537 zł. Izba Skarbowa uznała traf-
ność zarzutu co do wydatków na przepustki dla pracowników Spółki i oddaliła odwo-
łanie w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy uznał, że umowa o pracę pomiędzy
Spółką a jej udziałowcami była z powodu sprzeczności z art. 203 KH dotknięta sank-
cją nieważności, wobec czego nie wywołała skutków w sferze podatkowej i w konse-
kwencji wydatki poniesione z tego tytułu są objęte unormowaniem z art. 16 ust. 1 pkt
38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowią kosztu uzyska-
nia przychodów. Co się tyczy używania prywatnych samochodów członków zarządu i
zarazem udziałowców Spółki, to Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że możliwość
zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej ustawy jest w tym przypadku wyłączona
przez przepis pkt 38.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie rozpozna-
jący skargę wniesioną przez Spółkę wystąpił w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)
do Prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów następującej wątpliwo-
ści prawnej : ,,czy zawarcie umowy o pracę z naruszeniem art. 203 KH może być
podstawą uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkować w
myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w
brzmieniu obowiązującym w 1996 r. wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagro-
dzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki jako wydatków na rzecz udziałowca
?". Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął w dniu 10 lipca 2000 r. w
składzie siedmiu sędziów uchwałę (FPS 4/00), w której na cytowane wyżej pytanie
prawne udzielił odpowiedzi twierdzącej. Przystępując do merytorycznego rozpozna-
nia przedmiotowej skargi Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w
Szczecinie podkreślił w szczególności, że członek zarządu spółki z ograniczoną od-
powiedzialnością nie może w świetle art. 203 KH zawrzeć umowy o pracę z samym
sobą ani też z innymi członkami zarządu jako reprezentantami spółki, przy czym po-
wołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, więc umowa spółki nie
może w tym zakresie zawierać odmiennych postanowień. Kodeks handlowy normu-
jący w art. 198 prawo do zasady reprezentacji spółki ograniczył je wobec członków
zarządu w bezwzględny sposób w kolejnych przepisach dotyczących sfery stosun-
ków wewnętrznych. Przepis art. 203 KH ma przy tym zastosowanie wobec wszyst-
kich umów, a więc również do umów o pracę. Sprzeczność czynności prawnej z tym
przepisem powoduje zgodnie z art. 58 § 1 KC jej nieważność. Wynagrodzenia wypła-
cone na podstawie takich nieważnych umów nie mogą być w konsekwencji zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów, albowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy
,,nie uważa się za takie koszty wydatków na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i
członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepi-
sów". Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym zawarto
umowę o pracę z naruszeniem art. 203 KH nie może być uznany za pracownika,
choćby nawet praca na rzecz spółki była rzeczywiście świadczona. Sąd podzielił po-
nadto stanowisko organów podatkowych co do tego, że wszelkie inne wypłaty na
rzecz udziałowców Spółki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Dotyczy to składek na ubezpieczenie społeczne członków zarządu i udziałowców nie
będących pracownikami, jak również zwrotu kosztów używania prywatnych samo-
chodów dla potrzeb działalności Spółki. W tej ostatniej kwestii Sąd podzielił pogląd,
że z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy ograniczona jest możliwość zastoso-
wania przepisu pkt 51. Wydatki wyłączone na podstawie przepisu pkt 38 nie mogą
bowiem podlegać uwzględnieniu na podstawie przepisu pkt 51.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego Rzeczypospolitej Polskiej zaskarżył po-
wyższy wyrok NSA rewizją nadzwyczajną, zarzucając rażące naruszenie art. 16 ust.
1 pkt 51 w związku z pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez
uznanie, że koszty używania dla potrzeb Spółki prywatnego samochodu udziałowca
nie mogą być wliczone do kosztów uzyskania jej przychodów, a także art. 22 ust. 2
pkt 2 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA wskutek oddalenia skargi, mimo iż za-
skarżone decyzje naruszały prawo w sposób wpływający na wynik sprawy, wobec
czego na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA domagał się uchylenia zaskarżone-
go wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji
nadzwyczajnej napisano, że nie można podzielić stanowiska NSA co do podatko-
wych skutków używania dla potrzeb Spółki prywatnego samochodu udziałowca.
Chodzi tu o interpretację art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 51 ustawy o podatku docho-
dowym od osób prawnych, a zwłaszcza określenie wzajemnego stosunku tych unor-
mowań. W tej sprawie NSA uznał bez własnej argumentacji stanowisko Izby Skarbo-
wej w S., która w odpowiedzi na skargę napisała między innymi, że ,,ogół podmiotów
ponoszących wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu dla celów pro-
wadzenia działalności gospodarczej, do których można by hipotetycznie zastosować
art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy został w przepisie pkt 38 zawężony przez unormowanie
sytuacji prawnej pewnej części podmiotów, a mianowicie udziałowców spółki nie bę-
dących jej pracownikami". Tymczasem wydatki z tytułu kosztów używania prywatne-
go samochodu na potrzeby spółki nie są ,,wydatkami na rzecz udziałowców". Słusz-
nie to zresztą zauważył NSA w wyroku z dnia 25 maja 1997 r. [...] stwierdzając, że w
art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy ,,chodzi o wydatki jednostronnie ponoszone przez podat-
nika na rzecz udziałowców, a nie o zwrot wydatków (kosztów) poniesionych przez
udziałowca jako odrębny podmiot na rzecz spółki, którą ten koszt obciążał". W mo-
tywach powołanego wyżej wyroku NSA wskazano, że obciążenie jakiegoś podmiotu
kosztami korzystania z cudzego samochodu znajduje oparcie w instytucjach prawa
cywilnego, a w szczególności w umowie użyczenia. Również w wyroku wydanym
przez wrocławski Ośrodek Zamiejscowy NSA w dniu 25 stycznia 1996 r. (SA Wr
667/95) przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy normuje koszty związane z
używaniem do celów służbowych cudzego samochodu w sytuacji, gdy samochód nie
stanowi własności podatnika bez wiązania ich z rodzajem stosunku prawnego
łączącego osobę korzystającą z samochodu i podatnika rozliczającego te koszty.
Pierwszy Prezes SN uważa, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy nie jest przepisem
szczególnym wobec jej art. 16 ust. 1 pkt 51, toteż nie uchyla zastosowania tego dru-
giego przepisu w sytuacji, gdy właścicielem samochodu używanego dla potrzeb
spółki będącej podatnikiem jest jej udziałowiec. Wbrew sugestiom organów skarbo-
wych wykładnia taka nie pozostaje też w sprzeczności z poglądem wyrażonym w
wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III ARN 47/96. We wspo-
mnianym wyroku jako ,,wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w
rozumieniu odrębnych przepisów" Sąd Najwyższy zakwalifikował wydatki na rzecz
udziałowców jako osób świadczących usługi na podstawie zarobkowych umów cywil-
noprawnych, np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Stanowiska tego nie sposób
odnosić do wydatków poczynionych z tytułu kosztów używania cudzej rzeczy (samo-
chodu) dla potrzeb spółki. Nawet gdy właścicielem samochodu jest udziałowiec
spółki, to zwrot kosztów używania pojazdu nie może być traktowany jako wydatek
,,na rzecz udziałowca" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, a tym samym nie
powinien być wyłączany z pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna, przy czym Sąd Najwyższy rozpoznaje ta-
kie sprawy przy odpowiednim zastosowaniu przepisów Kodeksu postępowania cywil-
nego o kasacji, czyli w zakresie zaskarżonym kasacją i w ramach jej podstaw, a z
urzędu bierze pod rozwagę - w granicach zaskarżenia - jedynie nieważność postę-
powania (art. 39311 § 1 KPC). Skoro więc przedmiotem zaskarżenia w niniejszej
sprawie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w części dotyczącej
dopuszczalności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki z o. o ,,M." w S.
wydatków poniesionych w 1996 r. na używanie dla jej potrzeb samochodów będą-
cych własnością wspólników i zarazem członków zarządu zatrudnionych na podsta-
wie umowy o pracę, to Sąd Najwyższy zajmował się jedynie wykładnią art. 16 ust. 1
pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w
ówczesnym brzmieniu tego przepisu, a jeszcze dokładniej rzecz ujmując - kształtem
relacji powołanego unormowania wobec regulacji zamieszczonej w art. 16 ust. 1 pkt
38 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny przyłączył się bowiem bez bliższej moty-
wacji do zapatrywania organów administracji podatkowej, że drugi z wymienionych
przepisów ogranicza zakres zastosowania pierwszego z nich. Innymi słowy, aczkol-
wiek w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie można by wydatkom Spółki na używa-
nie do służbowych potrzeb samochodów stanowiących własność innych podmiotów
odmawiać przymiotu kosztów uzyskania przychodów, to nie dotyczy to jednak przy-
padku, w którym podmiotami tymi mieliby być udziałowcy, gdyż wydatki ,,na ich rzecz"
są wspomnianego przymiotu pozbawione w generalny sposób na podstawie art. 16
ust. 1 pkt 38 ustawy.
Co prawda zwrot o wydatkach ponoszonych ,,na rzecz" udziałowców (akcjona-
riuszy), zamieszczony w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy do końca 1998 r., miał prima
facie bardzo szeroki zakres, ale to nie znaczy, że rozciągał się na wszelkie wydatki
dokonywane na ich ,,korzyść", dla ich ,,dobra", w ich ,,interesie", czy choćby tylko ,,do
ich rąk", niezależnie od charakteru danego świadczenia. Należy bowiem pamiętać,
że kosztami uzyskania przychodu są według art. 15 ust. 1 ustawy koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w
przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź
mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie
swoistą ,,ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo
choćby tylko potencjalnego przychodu. Inaczej mówiąc, wspomniane wydatki nie są
z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem i mają swój szeroko pojęty
ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione ,,na rzecz" udziałowców (akcjonariuszy),
czy też raczej - im kompensowane (zwracane). W konsekwencji ewentualne zakazy
uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć ustawowe oparcie i nie
mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. W świetle tych rozważań należy
przyjąć, że modyfikacja treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, dokonana ustawą z dnia
20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz.U. Nr 144, poz. 931) i polegająca na wyłączeniu z kosztów uzyskania przycho-
dów jedynie wydatków związanych z dokonywaniem ,,jednostronnych świadczeń na
rzecz udziałowców (akcjonariuszy)", miała w gruncie rzeczy interpretacyjny charak-
ter.
Na marginesie trzeba dodać, że wyrażone tu zapatrywania nie pozostają w
kolizji z tezą lub z motywami uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26
września 1996 r., III ARN 47/96 (OSNAPiUS 1997 r. nr 7, poz. 110). Tamto orzecze-
nie dotyczyło jedynie kwestii, czy za koszty uzyskania przychodu mogą być w świetle
ówczesnej redakcji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy uznane wydatki spółki poniesione na
wynagrodzenia dla udziałowców (akcjonariuszy) zatrudnionych na podstawie zarob-
kowych umów cywilnoprawnych i w żaden sposób nie odnosiło się do relacji tego
przepisu wobec uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 51.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie 236 ust. 2 Konstytucji
RP oraz art. 39313 §1 w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================